谈新准则下固定资产核算应划清的几个界限

　　一、固定资产与库存商品的界限

　　企业固定资产与库存商品的划分是以财物持有目的和价值转移方式进行的。企业持有价值大、使用期限长的劳动资料，如果持有是为了用，而不是为了卖，则作为固定资产核算。

　　按照《企业会计准则第1号——存货》准则确认方式，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。第四条还特别指出，“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：①该存货包含的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠计量。”例如，开发商建造完工并用来出售的房屋，应作为库存商品核算，而不是固定资产或房地产投资。

　　可见，企业固定资产核算与库存商品核算还是容易区别的。同样是劳动资料，前者持有为了使用，故作为固定资产核算；后者持有是为了销售，故作为库存商品核算。

　　二、固定资产与无形资产的界限

　　按照《企业会计准则第4号——固定资产》准则对固定资产的定义，“固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度”。同时，该准则还特别强调，固定资产符合定义，且“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量”。可见，固定资产不仅包括房屋建筑物，也包括机器设备、运输车辆、仪器仪表等各类大型劳动工具，同时也仍然包括过去已经估价单独作为固定资产入账的土地。

　　同样是土地使用权，当前企业取得的，作为无形资产者，则不能再作为固定资产入账。按照《企业会计准则第6号——无形资产》准则定义，“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”。但是，无形资产中的土地使用权是指企业当前可作为无形资产单独核算或当前作为无形资产核算以备以后用作固定资产建设用地的无形资产。在正式转为固定资产建设用地前的土地使用权，列作无形资产；正式作为固定资产建设用地时，也不再按照土地使用权的净值，转入“在建工程”账户。而是在工程完工后，这部分土地使用权成本单独作为无形资产核算不再构成固定资产价值的一部分。

　　三、固定资产与房地产投资的界限

　　作为不动产，企业投资目的不同，核算方式也不同。如前所述，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产，列作固定资产。但是，这些固定资产如果超出使用范围，改为增值目的，或者兼赚取租金，则不宜再作为固定资产核算。因此，《企业会计准则第4号——固定资产》第二条第一款明确规定“作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》”，而不作为固定资产核算。当然，我国新《企业会计准则第4号——固定资产》也有不尽人意之处，那就是固定资产确认条件里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”与“投资性房地产为赚取租金”有交叉之处。实际上，这里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”房地产属于“临时出租”，而不是持有目的就是为了长期出租，赚取租金。否则，则作为“投资性房地产”核算。

　　同样，按照《企业会计准则第2号——房地产投资》会计准则的定义，“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权”。但自用房地产则不属于房地产投资，而作为固定资产核算。甚至，原作为房地产投资的房地产，如果自用，也不再作为“房地产投资”核算，而应及时转为固定资产核算。

　　四、固定资产与生物资产的界限

　　针对固定资产与生产性生物资产，新企业会计准则体系分别制定《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第5号——生物资产》，并在《企业会计准则第4号——固定资产》第二条第二款明确规定“生产性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》”，其目的就是将生产性生物资产从固定资产中分离出来，作为一项特别资产加以核算，以加强农业企业、林业企业和畜牧业企业等企业的会计核算，提高其会计信息质量。

　　这里的生物资产，是指生产性生物资产，即指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。过去，我国会计制度将这部分生物资产划归为固定资产管理。新会计准则体系专门制定了《企业会计准则第5号——生物资产》来规范。因此，企业，尤其是林业类和畜牧业类企业，对这些资产与固定资产应进行分类核算。涉及生产性生物资产业务的企业，可以将“固定资产——生产性生物资产”帐户升为一级帐户——“生产性生物资产”帐户，并增设“生产性生物资产累计折旧”备抵帐户，共同核算企业为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等的增减变化及结存情况。