解析所得税会计新旧准则差异

　　1　引言

　　酝酿多时的新会计准则终于在今年2月15日由财政部正式颁布，并将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。会计准则因时而变，顺应了市场经济条件下社会公众对企业财务信息的更高期盼，也标志着我国会计准则向国际准则的趋同进程迈上了新台阶。就内在的参照和衔接而言，除了关联方信息披露，公允价值的计量及同一控制下企业的合并等问题，其它准则与国际财务报告准则（IFRS）在诸多方面基本吻合。[1]为实现与国际接轨，新准则对企业所得税会计做了较大的调整，并规定了一些可资操作的具体规范和制度。对于所得税调整的具体推行，有评论说是实现难度最大的革新项目之一。有鉴于此，以所得税会计为核心，对新旧会计准则进行比较和分析，将有助于我们更好地作出相应的判断。

　　2　新旧会计准则比较

　　2．1　相关概念

　　资产负债表观（concept of balance sheet）是新准则的核心和精髓。所谓资产负债表观，指的是从资产负债表的角度出发确认资产、负债及收益，这种观念是新准则中整个所得税会计体系的基础，体现在变革的各个方面。依托资产负债表观，新准则提出了计税基础（tax basis）、暂时性差异（temporary difference）、递延所得税资产（deferred/future tax asset）及递延所得税负债deferred/future tax liability）等概念，这些概念均为GAAP、IFAS中十分成熟的概念。

　　2．1．1　计税基础（tax basis）概念的提出

　　计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。《企业会计准则第18号——所得税》中规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”对于负债，新准则也就其计税基础做出规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出现。有了计税基础的概念，新准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。计税基础的提出，是整个税收处理体系运转的前提。

　　2．1．2　暂时性差异（temporary difference）取代时间性差异（timing difference）

　　《企业会计准则第18号——所得税》中规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”而且，这些差异在日后都将全部或部分转回。

　　而在旧准则的相关规定当中，采用的则是时间性差异。这两种不同的提法表明新旧准则观点上的差别。时间性差异是从利润表的角度导出的差异，是某个时间段的数据；而暂时性差异则是从资产负债表的角度导出的差异，是一种时点数据。类似于利润表和资产负债表的关系，暂时性差异也可视为时间性差异的累积性结果。在大多数情况下，这两个差异是在同一种情况下同时产生的，因为所有的时间性差异都是暂时性差异，除了数据上有时间和时点的区别；但某些暂时性差异并非时间性差异，即暂时性差异可分为时间性差异及其他暂时性差异两类。如企业合并中的公允价值调整后，被合并公司的资产或负债在会计上按公允价值入账，而税法规定纳税时仍按原账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生暂时性差异，这一差异即为非时间性差异的其他暂时性差异项目。

　　使用暂时性差异概念，即资产负债表分析法，能够辨认出非时间性差异的暂时性差异，而这些差异在损益表分析法下将被视为永久性差异，故使用暂时性差异概念来分析，显然更为科学。[2]在国际范围内，暂时性差异的概念已被运用于美国1991年公布的第109号《财务会计准则公告》中，加拿大等国在建议性准则中也采用了此概念，1996年国际会计准则又将其纳入其中。迄今为止，此项概念已成为国际会计界普遍认可的成熟概念之一。在这种背景下，新准则采用暂时性差异概念，当属应有之义。

　　2．1．3　从递延所得税到递延所得税资产（deferred/future tax asset）和递延所得税负债（deferred/future tax liability）

　　旧准则对于时间性差异对所得税的影响额的会计处理，是作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。可见，“递延税款”是个混合性账户，既可确认为借方，也可确认为贷方。

　　而新准则将企业对于子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，确认为相应的所得税负债，将企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认为由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的，可抵减暂时性差异是将来可用来抵税的部分，是应该收回的资产，所以对应递延所得税资产；应纳税暂时性差异是将来应该交纳的税金，是应该清偿的负债，所以对应于递延所得税负债。

　　从混合性账户到资产和负债分别列示，一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债，另一方面也充分体现了新准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债，进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务，与原递延所得税账户余额相比较，更符合会计信息的相关性原则。

　　2．2　会计处理方法

　　2．2．1　暂时性差异的会计处理

　　旧准则针对时间性差异的会计处理，允许采用应付税款法和纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。而新准则针对暂时性差异的会计处理，是这样规定的：“资产负债表，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用”。可见新准则选择了债务法，抛弃了应付税款法和递延法。之所以如此，主要是因为这两种方法的局限性。

　　大家知道应付税款法的操作较为简便，目前在我国会计领域使用面最广。但是这种方法将永久性差异和暂时性差异同等对待，显得过于简单，也不符合配比原则、信息质量的可靠性和相关性原则。这些固有缺陷必须加以改变，所以随着我国经济及会计环境的发展，应付税款法最终将退出历史舞台。递延法在处理本期暂时性差异产生的影响时，将之一直保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。在实际处理时要区分每一笔资金的发生和转回，当税率变化时其操作的复杂程度显著增加。由于递延税款的账面余额是按照产生暂时性差异时所适用的所得税率计算，而不是现行税率计算确认，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整，因而递延税款账面余额不符合资产和负债的定义，也不代表收款的权利或付款的义务，没有足够的相关性，所以也必然会被淘汰。国际会计准则委员会（IASC）在1996年修订的IAS12中已规定禁止采用。

　　关于债务法又可分为损益表债务法（Income statement approach）和资产负债表债务法（Balance sheet approach）。损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。新准则虽然没有明确指出使用损益表债务法还是资产负债表债务法，但从定义暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债来看，显然更侧重于资产负债表债务法。[3]从国际通用标准角度来看，资产负债表债务法是GAAP唯一允许的方法，GAAP和IFRS均不允许损益表债务法的使用。其理由主要有两个方面，其一是资产负债表观的要求，从资产负债表出发调整利润总额是ISA的要求和国际趋势；其二是资产负债表债务法更加科学，如果使用损益表债务法，可能会忽略某些不体现在损益表中的递延所得税资产或负债。[4]例如，一个企业拥有价值为10，000元的有价证券，一年后，这些有价证券的市价为15，000元。如果该企业运用权益法来核算长期投资，这个事项将导致递延所得税负债的产生，假定税率为30%，则递延所得税负债为1，500元，即这个事项使权益增加了3，500元而递延所得税负债增加了1，500元。“直接记入权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入权益”（《企业会计准则第18号——所得税第二十二条》），所以该项目不会体现在损益表中，若采用损益表债务法将无法体现这笔递延所得税负债，但采用资产负债表债务法就能轻松确认这笔暂时性差异（该有价证券的账面价值为15，000，但计税基础仍为10，000）。其三是对上市公司统一采用资产负债表债务法，能够提高信息的可比性。基于上述分析，在实际操作过程中应当采用资产负债表债务法核算暂时性差异。

　　2．2．2　亏损弥补的所得税会计处理

　　企业在某一年度发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减所得税的暂时性差异。对于这一差异，可视为亏损当期的所得税利益，但是否应将之确认为所得税收益进而确认为一项递延所得税资产，新旧准则有不同的做法。

　　我国旧的《企业会计制度》并未将经营亏损所产生的可抵扣时间性差异视为一项所得税收益，企业在发生的当期无需相关会计处理，既不确认所得税收益，也不记入递延税款的借方。

　　新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。这种处理方法，一般称之为当期确认法。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如若不能，企业就不应确认。这种做法与国际会计准则相符。

　　2．3　列报

　　新准则中明确规定了递延所得税资产和递延所得税负债应该在资产负债表中列示，所得税费用应在损益表中单独列示，同时也一并规定了应当在财务报表附注中披露的与所得税有关的事项。同旧准则相比，新准则增强了财务报表列示的明细度，增加了会计信息的透明度，有助于企业财务决策效能的进一步提高，也有利于财务报告使用者做出更好的理解和判断。

　　3　现实意义及其影响

　　新准则的颁布实施，是我国会计实务界的一件大事，而所得税会计处理的变革是其中不可忽视的重要组成部分，特别是资产负债表观的应用，使得我国的所得税会计体系更加科学，也使微观经济主体行为在新的框架内得以重塑。

　　3．1　纳税影响会计法的推行是对我国上市公司的一大考验

　　以往的所得税会计核算中，企业对所得税核算会计方法选择的余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法；而新准则规定只能采用纳税纳税影响会计法。从理论上来说，纳税影响会计法优于应付税款法，更能体现“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点。但实际操作必须在现实约束条件下进行，纳税影响会计法的复杂程度，以及对配套会计环境的要求远远高于应付税款法，企业会计工作将随之作出重大调整。但就我国目前的情况来看，上市公司仅占20%左右，除了部分在国外上市的金融企业，绝大多数都是使用最简便的应付税款法。上市公司尚且如此，非上市公司的情形更不容乐观，因此，国内企业尚缺乏技术操作经验。可以想象，纳税影响会计法必将成为新的企业会计准则体系推行的攻坚之役，我国上市公司面临重大考验。

　　3．2　新准则的全面实施可以降低职业判断失误的负面影响

　　所得税准则关于递延所得税资产和负债的确认体系，充分体现了谨慎性原则，减少了会计人员在实际操作中的主观臆断成分，为更加规范、具体地确认企业的资产和负债提供了必要的依据。对由于可抵减暂时性差额所产生的递延所得税资产，在很多情况下是依靠职业判断来衡量的。为减少主观随意性，新准则要求类似的职业判断须有合理的证据，以说明预期未来的所得税利益将会实现，在暂时性差额的转销期间内，将有足够的应税所得；同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。所得税准则的这一规定，为会计人员的职业判断提供了有效参照，有助于从源头上防止所得税会计信息可能产生的误导。

　　3．3　其内在理念隐含着我国会计领域宏观调控职能的进一步转变

　　会计准则在很大程度上体现了政府意志，它不仅在微观领域影响会计行为，而且在经济格局当中也具有一定的宏观效应。在充分借鉴国际经验的基础上制定科学、规范的新准则，可以促成会计信息的统一适用性，极大地压制企业粉饰会计信息的欲望。我们应该注意到，这一指导方针自始至终贯穿于市场规则之中。新准则提倡专业判断，关注会计领域的重难点问题，立足于维持会计信息发布者和使用者的良好互动，有利于增强企业会计工作的趋同愿望。显然，政府的期望值已经倾向于从长远利益导向角度予以调和，“裁判员”的角色定位渐趋明朗。在这样的形势下，企业必须全面领会新准则的内容和实质，真正适应和体现新准则的要求。市场规则的国际化进程不可逆转，企业自身也要注重对国际会计准则的学习和理解，同时结合我国现实的会计环境做出具体的分析和判断，切实完善会计信息，进而迎头赶上国际会计准则趋同的时代潮流。