关于集团公司资金池有关营业税政策问题的调研

　　所谓集团公司资金池系指集团公司将所有下属单位的资金统一汇总在一个资金池内，统一调度集团内部的资金使用，并向上划资金的下属单位支付利息，同时向使用资金的下属单位收取利息的业务行为。

　　资金池业务最早是由跨国公司的财务公司与国际银行联手开发的资金管理模式，以便统一调拨集团的全球资金，最大限度地降低集团持有的净头寸。资金池目前已成为现金管理领域中集团资金管理有效的解决方案、集团资金集中化管理的重要工具之一，在国际企业内得到了广泛应用。在国际金融危机中，为避免雷曼兄弟公司破产危及全球金融体系的恶果，美国、英国、瑞士和德国的10家银行就曾宣布设立一个总额达700亿美元的资金池，展开联合自救行动，旨在“协力实现市场流动性的最大化”。

　　当前我国也有越来越多的集团企业已经或正准备使用资金池管理模式。为此，北京市朝阳区地税局对资金池的运作模式以及相关涉税问题展开了调查。

　　资金池的运营模式
　　资金池的运行模式主要分为两种，一是通过集团内部的结算中心运作，二是通过集团的财务公司运营。

　　结算中心管理资金池
　　集团的结算中心为非法人机构，主要借助网上银行对资金池进行管理。通过集团与银行间就资金池业务达成的协议，集团及纳入资金池管理的下属企业必须在指定银行开户，采取收支两条线的方式。

　　对于集团结算中心收取和支付利息的期限以及利率标准，各个公司的规定有所不同。如中煤能源集团公司对于子公司上拨的存款，按照同期基准活期存款利率计息，对于集团公司收取的贷款利息则按照同期基准贷款利率收取贷款利息确定，并按季支付利息。

　　集团结算中心的收入来源由两部分组成，一是资金池存款在银行与拨付下级公司之间存在的利差收入。二是向子公司收取的贷款利息。集团公司在计算营业税时，将贷款利息收入全额计征了营业税。根据与银行的协议，有些公司委托银行计算并代扣代缴，有些公司则自行计算缴纳。有的集团公司遵循谨慎性原则，未使用地税发票。如中煤能源集团，其向下属公司收取的利息收入未给对方开具正式发票，主要是由于集团公司认为自身为非金融机构，无法针对利息使用发票。

　　对于资金池内的子公司而言，子公司从资金池中取得的收入为将存款上拨至总公司账户从而取得的利息收入。对于这部分利息收入，总公司认为是子公司的存款利息收入，所以子公司在取得收入时也未缴纳营业税。

　　通过财务公司管理资金池
　　与结算中心管理资金池不同，财务公司为集团子公司之一，具有独立的法人地位，是经中国银监会批准成立的非银行金融机构。财务公司提供的服务也类似于商业银行，主要功能是提供解决集团内部融资、资金信贷风险的平台。

　　在运作中，财务公司同样采取收支两条线的管理，操作层面比结算中心模式更自由和便捷。简而言之，谁的钱入谁的帐，用款自由，存款有息。

　　在支付环节，成员单位可自主支配各自在财务公司帐户上的存款，只需在集团公司系统中给财务公司一个申请用款指令，财务公司即会将款项随时划拨至成员单位的指定银行帐户。

　　在成员单位需要贷款时，可向财务公司申请，财务公司根据集团的长远规划，逐笔审批，将可动用资金池的资金贷予成员单位。另外，也可通过银行同业拆借市场，调动资金满足成员单位用款需求。资金池只用于短期贷款，一般期限为3个月、6个月、1年。

　　作为财务公司，其收入主要由三部分组成。一是资金池在银行存款的利差收入。二是向成员单位收取的贷款利息收入。三是利用资金池资金做风险较小的一级证券市场的投资收入。由于财务公司的职能定位，投资收入只占一小部分。目前对于后两种收入，财务公司已按规定缴纳营业税，在票据使用上，主要使用自制的经银监局备案的票据，未使用地税发票。

　　资金池运作中涉及有关税收问题的探讨
　　子公司在集团结算中心资金池中资金如何定位？是否纳税？
　　如前所述，集团结算中心管理的资金池是将子公司在各指定银行的存款划至集团在银行中的账户而形成的。集团结算中心依托银行系统为各子公司计算存款利息。但集团结算中心不是金融机构，集团与各子公司之间又是两个法律实体的关系。资金池导致了不同法人实体账户间资金的转移，而这种转移又基本上没有以实际发生的贸易或劳务为基础，即形成公司间的借贷。按照《营业税税目注释》及国税函发[1995]156号文国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》文件规定，贷款是指将资金贷与他人使用的行为。不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

　　但与一般的公司间借贷不同的是，子公司在集团公司的监管下还是可以自由支配各自在资金池内的资金的。其资金使用模式更像公司在银行的存款，所以如果将子公司在资金池中的资金确认为存款（在此不考虑国家的信贷政策），子公司取得的利息为存款利息收入，按现行的营业税规定是不需要缴纳营业税的。

　　资金池业务对企业所得税的影响
　　第一，结算中心的非金融机构地位受限。
　　新《税法实施条例》规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。对于非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。那么，对于采用财务公司管理模式的资金池，由于财务公司属于金融机构，成员单位支付给它的利息支出可全额扣除。而采用结算中心管理模式的资金池，成员单位的利息支出则只能在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分内准予扣除。

　　第二，资金池的关联关系受限。
　　按照新《企业所得税法》对关联企业的认定标准，无论是财务公司还是结算中心，都与参与资金池业务的成员单位直接或间接的被第三者控制，即形成了关联企业的关系。为了实现企业集团利益最大化，为了减轻企业负担，在资金池内部，集团企业完全可以借助相互之间的存贷款，通过设定不同的存贷利率水平调节公司利润。如可以通过设定高贷款利率使利息支出发生在处于高税率地区的子帐户。为防止关联方通过转让定价的方法转移利润，操纵整个集团内部的税负水平，新法规定企业与关联方的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以按照符合独立交易原则的定价原则和方法进行调整。但如何按照独立交易的原则来确认资金池内的利率水平，虽然新法中列举了一些方法，但由于相关规定不够细化，给基层税务机关在实际操作中增加了难度。《企业所得税法》中就针对这样类似的情况还特设了“特别纳税调整”章节，对关联方税务处理及其他反避税措施做了明确的规定，特别是对资本弱化及其纳税调整的规定，就重点为避免对同属于一个利益集团的债务人和债权人通过融资方式增加税前列支、降低税收负担的情况做了明确规定，进一步完善和加强了对企业和关联方税务管理的规定，防止关联企业之间利用关联交易来实现利润的转移。

　　第三，资金池业务票据使用有待规范。
　　根据目前北京市的发票管理规定，非金融企业在发生金融业务时可到税务机关代开或经申请批准后可自行开具相应发票。但通过此次调查，由于企业对发票规定不了解，资金池业务均未使用地税局监制的发票。如上所述，财务公司使用的是自制的经银监局备案的票据，而结算中心作为非金融机构在收取成员单位利息收入时则使用收据作为结算凭证。由于收据并非合法凭证，由此也造成成员单位所属税务机关的排斥，无法正常在所得税税前列支。

　　第四，企业呼吁，资金池内的存贷利息轧差计税，可扶植资金池发展。
　　与商业银行的贷款不同的是，资金池只与成员单位发生信贷关系，另外其并不追求与成员单位间的存贷利差产生的经济效益。考虑到集团的长远规划，有时为了集团整体利益，还会主动放弃存贷产生的利益。所以企业呼吁，是否能考虑在资金池内母账户与子账户之间的利息收入作轧差结算。这样可以大大减少资金池的运作成本，包括由此产生的银行手续费、营业税还有印花税，从而加快资金池业务的推行。但由此也可能会出现集团通过设置不同的利率水平，调控成员单位的财务费用的方式，规避企业所得税的情况。

　　综上所述，由于企业治理结构不同、发展阶段不同、所处环境不同，集团在构建资金池时所采取的方式也不会相同，资金池的业务范围和功能也因此产生一定区别。随着集团经济的发展，相信资金池在集团经济中发挥的作用也会越来越大，资金池的服务内容也会越来越丰富，从而会有更多的税政问题会产生。作为税务部门应随时了解资金池的发展状况、业务流程，并及时为纳税人解决由此产生的税政问题，更好地为纳税人服务，构建和谐的税企关系。 （作者单位：北京市朝阳区地税局）

       漯地税直函[2003]3号 漯河市地方税务局直属局关于关联企业借款有关涉税问题的批复