作业成本管理与传统成本管理对比研究

　　（一）传统成本管理的内涵

　　传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。

　　（二）传统成本管理的现状

　　传统成本管理的方法和经验对加强企业管理，提高经济效益起到了巨大的推动作用。但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进步，妨碍企业发展。主要表现：第一，在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持；第二，管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析；第三，在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥成本管理的预防性作用；第四，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重。所以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导，以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成本进行事前预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。

　　（三）传统成本计算法的缺陷

    传统成本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。也就是说当产品消耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。原因是：
　　（l）许多制造费用的产生与产品数量关系不大。
　　（2）制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。
　　（3）产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下。把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。

　　二、作业成本管理与传统成本管理的对比

　　ABC法与其说是一种成本计算的方法，还不如说是成本计划、预算和控制的方法。总之，作业成本计算不仅可以为管理者提供相对准确的费用分配信息，而且可以获得较为准确的、易于理解的获利能力信息；不仅可以提供过程成本信息，而且可以提供各项主要作业成本信息；不仅可以改善成本计算与分析过程，而且可以揭示作业、资源在增加顾客价值中的作用。
　　从形式上看，作业成本计算对直接费用的确认与分配和传统成本计算并无不同，都是将之视为所生产产品的线性函数，所不同的只是对制造费用的分配。但从本质上看，两种计算方法无论在直接费用的确认还是制造费用的分配上，都是有区别的，主要体现在：
　　（1）传统成本计算着眼于对已发生的费用进行分配，其目的是为了估计存货的成本；而作业成本计算不再像传统成本计算那样就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节。正是在产品的设计环节决定生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值的大小。从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行的动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。
　　（2）从制造费用的分配上，传统成本计算是以生产部门作为归集制造费用的成本库，然后按照单一的标准（直接人工或机器小时）将之分配到最终产品上去；而作业成本计算首先依据资源动因将制造费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因将作业的成本分配到最终产品上去。作业成本计算通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因，使得制造费用产品化，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得到的产品成本能够比较准确地反映产品所耗资源的真实情况。
　　（3）作业成本计算抓住了形成产品成本的主要动态因素进行分析计算，从而改变了传统成本计算中实际成本的计量方法，提供了相对准确的产品成本信息。ABC法否定了传统成本计算的虚假结论，论证了在传统成本计算下，产量高、复杂程度低的产品成本往往被高估，产量低、复杂程度高的产品成本往往被低估。
　　与相对准确的费用分配信息相关联，作业成本计算可使管理者获取相对准确的毛利信息。随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解相应发生变化。作业成本计算认为在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品毛利往往被低估，而产量低、复杂程度高的产品毛利往往被高估。这种相对准确的毛利信息，在日趋风行的根据客户的需求来有效安排生产的弹性制造系统下，能够使企业管理者正确审视进入低产量产品市场的可行性，帮助企业制定正确的公司战略。