生产企业出口退税之会计核算

一、引言
一笔完整的会计分录包括会计科目、借贷方向和交易金额这三个基本要素，生产企业出口退税的会计分录也不例外，所不同的是，退税业务会计分录的设计还要结合相应的税法规定，保持会计核算和税法原理在内在逻辑上的—致。

很多针对出口退税业务的税法规定和会计法规对会计实务操作的指导性不强。例如，1997年7月发布的《国家税务总局关于出口货物实行“免、抵、退”办法后税收会计处理规定的通知》，仅规定了哪些业务不属于会计核算范围。2002年1月23日，财政部、国家税务总局发布《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号），2002年2月6日，国家税务总局又印发了《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行）》（国税发[2002]11号）。两者都明确规定了生产企业出口退税金额的计算方法和申报程序，但都未提及具体的会计分录。

财政部2006年颁布的《企业会计准则》（简称“新会计准则”），仅在《企业会计准则应用指南》的附录部分对出口退税的税款退回给出了一笔会计分录，没有反映出“免、抵、退”的全过程。2009年注册会计师考试《会计》教材（简称《会计》教材）在第九章“负债”中指出，应当在“应交税费——应交增值税”科目下分别设置“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”等专栏，反映货物出口退税，但也未提供具体的会计分录。

相比较而言，2009年注册会计师考试《税法》教材（简称《税法》教材）的相关内容对出口退税的会计核算具有很强的指导意义。它明确指出了生产企业“免、抵、退”税过程中可能涉及的三笔主要会计分录：①将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额记入借贷方：借：主营业务成本；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。②将“当期免抵税额”金额记入借贷方：借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）。③将“当期应退税额”金额记入借贷方：借：其他应收款——应收补贴款；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）。

尽管以上规定具有很强的可操作性，但仍存在一些理解上的难点。比如：在第一笔会计分录中，“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”为什么记入“主营业务成本”科目？第二笔会计分录并没有引起“应交税费”总额的实质性变化，有什么必要从一个三级科目转到另一个三级科目中？既然出口退税减轻了企业的增值税负担，为什么第三笔会计分录中“应交税费”科目出现在贷方，从会计的角度来看反而体现为应交税费的增加？这三笔会计分录能完整地体现出口退税“免、抵、退”的全过程么？

二、理论分析
1.对第一笔会计分录的分析。从“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”的计算公式可以看出，出口货物并非执行真正的零税率，而是一种超低税率。从税制安排上看，法定征税率和退税率之间的差异，不能放在退税限额中，甚至无法参与抵顶内销的销项税额，类似于不得抵扣的进项税额。现行会计准则规定，如果进项税额不得抵扣，则应当计入原材料成本，从而进入出口产品成本，增加主营业务成本，这也是第一笔会计分录所反映的内容。将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”列入主营业务成本，同时通过“进项税额转出”专栏，增加“应交税费——应交增值税”。

2.对第二笔会计分录的分析。单独看第二笔会计分录，似乎只是将某一金额从“应交税费”的一个三级科目转到另一个三级科目，没有实质性的经济内涵。但是我们从另一个角度来看，这笔会计分录有其存在的必要性。我们将第二笔会计分录和第三笔会计分录结合起来：借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（当期免抵税额），其他应收款——应收补贴款（当期应退税额）；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）（当期免抵退税额）。

在这笔综合会计分录中，“其他应收款”科目反映的是实际退税额[min（当期期末留抵税额，当期免抵退税额）]，“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目反映的金额为（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税，即名义退税额，于是“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”就成为前两者之间的“平衡器”，目的是使这笔综合会计分录满足“有借必有贷，借贷必相等”的基本会计原理。如果名义退税额等于实际退税额，则该科目不必出现，也可理解为金额为零；如果名义退税额大于实际退税额，则该科目金额为两者之差。

事实上，这样的会计分录设计也符合目前的税制安排。根据税法的相关规定：如果当期期末留抵税额>当期免抵退税额，当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0；如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵退税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。

除了实现会计平衡之外，第二笔会计分录对计算城市维护建设税（简称“城建税”）也具有重要的意义。根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）的规定，自2005年1月1日起，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税（简称“城建税”）和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城建税和教育费附加。这就意味着，对第二笔会计分录而言，“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目的借方发生额也是计算当期应纳城建税和教育费附加的计税依据，因此这笔会计分录并不是可有可无的。

3.对第三笔会计分录的分析。第三笔会计分录中“应交税费”出现在贷方，可以理解为当期可以抵扣的增值税减少了，这一点可以从增值税纳税申报表第17栏“应抵扣税额合计”的填列公式看出，当期取得的实际退税额会降低可抵扣的税额，进而增加本期应纳增值税额。此外，出口退税退回的是生产企业在采购环节实际负担的增值税，而不需要政府另外支付财政补助，根据新会计准则指南的规定，出口退税并不属于政府补助，应以“其他应收款”的形式出现，这更符合出口退税的税收本质，也是第三笔会计分录所反映的内容，以实际应获得的退税额增加“其他应收款”，同时通过“出口退税”专栏，增加“应交税费——应交增值税”。

4.对三笔会计分录的综合分析。以上三笔会计分录可以用下图来刻画：

首先，尽管C和B之间的差额部分增加了企业的应交税费，但其可以计入出口产品成本，作为所得税前的扣除项目，因此，该税收制度安排是有利于促进出口的。

其次，从税收原理上看，出口货物负担的城建税和教育费附加应以其实际缴纳的增值税、消费税为计算依据，其免抵税额部分、退税额部分是不用缴纳城建税和教育费附加的。但在税收征管的实际操作中，这往往导致地方财政负担过重，财税[2005]25号文件的颁布就是为了解决这一矛盾，以文件的形式规定“当期免抵税额”也应纳入城建税和教育费附加的征税范畴，这表明目前的税制安排在实行“免、抵、退”税的同时，并未放弃出口货物所附加的城建税和教育费附加。为帮助理解，我们可以将出口看成一种特殊的内销，只是内销对象变成了外国居民。在这种内销业务中，出口货物离岸价减去免税购进原材料价格的部分即为内销额，出口货物法定征税率即为销项税率。与内销业务的增值税在“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目中核算不同，在出口业务中，我们将C减B的部分放在“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算，而将B的部分放在“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目核算，这样一来，出口货物所承担的城建税和教育费附加的计税基础就是整个C的部分。

最后，在“免、抵、退”税的具体步骤中，“免”不需要进行会计核算，第一笔会计分录中的金额会影响“抵顶”内销的应抵扣税额合计数，第二笔和第三笔会计分录的综合效果体现了以“当期期末留抵税额”和“当期免抵退税额”两者之中的较小者作为实际退税的核心思想。

三、案例分析
例：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，退税率为15％。2009年11月，外购原材料、燃料取得增值税专用发票，注明价款850万元、增值税额144.5万元，材料、燃料已验收入库；外购动力取得增值税专用发票，注明价款150万元、增值税额25.5万元，其中20％用于企业基建工程；以外购原材料80万元委托某公司加工货物，支付加工费取得增值税专用发票，注明价款30万元、增值税额5.1万元，支付加工货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通发票。内销货物取得不含税销售额300万元，支付销售货物运输费用18万元并取得运输公司开具的普通发票；出口销售货物取得销售额500万元。

同年12月，免税进口料件一批，支付国外买价300万元，运抵我国海关前的运输费用、保管费用和装卸费用50万元，该料件进口关税税率20％，料件已验收入库；出口销售货物取得销售额600万元；内销货物600件，开具普通发票，取得含税销售额140.4万元；将与内销货物相同的自产货物200件用于本企业基建工程，货物已移送。

1.会计核算。该企业11月的增值税销项税额为51万元，进项税额包括外购材料、燃料的144.5万元、外购动力的20.4万元、委托加工业务的5.8万元、销售货物运输费的1.26万元，共计171.96万元；当期免抵退税不得免征和抵扣税额为10万元；当期应纳增值税额为－110.96万元，即当期留抵税额为110.96万元；出口货物“免、抵、退”税额为75万元。由于当期留抵税额大于“免、抵、退”税额，因此11月应遇税额为75万元，而留抵下月抵扣税额为35.96万元。

出口环节相应的会计核算如下：①货物报关出口后，根据当月报关出口有关单据和外销出口发票等作如下会计分录：借：银行存款5000000；贷：主营业务收入5000000.②根据经主管税务局批准的《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中计算出的“免抵退税不予免征和抵扣税额”作如下会计分录：借：主营业务成本100000；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）100000.③根据经主管税务局批准的《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中计算出的“应退税额”作如下会计分录：借：其他应收教——应收补贴款750000；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）750000.

该企业12月的增值税销项税额为27.2万元；免税进口料件组价为420万元，免抵退税不得免征和抵扣税额为3.6万元；当期应纳税额为-5.16万元，即当期留抵税额为5.16万元；出口货物免抵退税额为27万元。由于当期留抵税额小于“免、抵、退”税额，因此12月应退税额为5.16万元，当期免抵税额为21.84万元。

出口环节相应的会计核算如下：①货物报关出口后，根据当月报关出口有关单据和外销出口发票等作如下会计分录：借：银行存款6000000；贷：主营业务收入6000000.②根据经主管税务局批准的《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中计算出的“免抵退税不予免征和抵扣税额”作如下会计分录：借：主营业务成本360000；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）360000.③根据经主管税务局批准的《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中计算出的“应退税额”和“免抵税额”作如下会计分录：借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）218400，其他应收款——应收补贴款51600；贷：应交税费——应交增值税（出口退税）270000.

2.增值税的纳税申报。该企业填写11月增值税纳税申报表时，以51万元记入第11项“销项税额”，以171.96万元列入第12项“进项税额”，以10万元列入第14项“进项税额转出额”，以75万元列入第15项“免抵退货物应退税额”，以86.96万元列入第17项“应抵扣税额合计”，以51万元列入第18项“实际抵扣率”，以0元列人第19项“应纳税额”，以35.96万元列入第20项“留抵税额”。

企业填写12月增值税纳税申报表时，以27.2万元列入第11项“销项税额”，以35.96万元列入第13项“当期留抵税额”，以3.6万元列入第14项“进项税额转出”，以5.16万元列入第15项“免抵退货物应退税额”，以27.2万元列入第17项“应抵扣税额合计”，以27.2万元列入第18项“实际抵扣率”，以0元列入第19项“应纳税额”，以0元列入第20项“留抵税额”。