新会计准则下应收款项核算探讨

　　一、“应收款项”应归属的资产类别

　　根据新准则，贷款和应收款项是指在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。在新会计准则下，企业的资产大致可以分为金融资产和非金融资产。而金融资产又因为其具体性质不同，又分属于不同的具体准则所规范的对象。第22号准则规定，金融资产应划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。这四类金融资产在期末计量时，依次应采用公允价值、摊余成本、摊余成本和公允价值。笔者认为，企业提供商品、劳务、让渡资产使用权形成的应收款项，如应收账款、应收票据、应收利息、应收股利等，都应归属于新会计准则所指的贷款和应收款项。

　　其他应收款项、预付账款是否也属于贷款和应收款项，则要看具体情况。根据新会计准则指南所附的“会计科目和主要账务处理”，“其他应收款项”是指企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。因此，新会计准则下的其他应收款项通常仍可归属于贷款和应收款项的范畴。而其他应收款项下的“暂付款项”以及预付账款是否也归属于贷款和应收款项，则需从金融资产定义来考虑。如果暂付或预付款项将来的结算是通过商品的交付来完成，就不能作为金融资产核算，因此也就不归属于贷款和应收款项的范畴，但实务上仍应将其作为贷款和应收款项来核算。

　　二、应收款项的确认和初始计量

　　根据新会计准则，企业成为合同的一方时，就应确认一项金融资产或一项金融负债。具体到应收款项的确认，当企业因销售商品或提供劳务等与其他方签订了的一项合同，实实在在地拥有一项债权时，就应当确认一项应收款项。新会计准则没有特别提到应收款项应按什么金额进行初始计量。笔者认为，应根据第22号准则所规范的金融资产的规定确定应收款项的入账金额，对于划分为贷款和应收款项的金融资产，应按其公允价值入账，发生的交易费用也应作为入账价值的一部分。但在确定应收款项的公允价值时又是涉及到两个因素。一是相关交易是否明显有失公允；二是货币的时间价值应收金额影响的大小。如果相关交易明显有失公允，那么交易双方协调的价格不应认定为是公允价值。此时，应收款项的入账价值，应按类似交易的价格确定。此外，如果货币的时间价值对应收金额影响较大，则有必要将其进行折现以确定应收款项的入账价值。

　　[例1]甲公司10月13日出售一批商品给乙公司，不含税销售价款1000万元。双方约定价款在18个月内分期支付。在这种情况下，如果甲公司的该项销售符合收入确认条件，那么在确认因商品销售形成的应收款项时，应将其进行折现，假定1000万元的现值为970万元。但是，考虑到债权金额完整性、合同所确立的法定权利以及人们的习惯等，在账务处理上可以采用更为灵活的做法，而在期末资产负债表上则复原到现值。具体而言，10月13日，甲公司应作如下账务处理（不考虑税收因素）：

　　借：应收账款 10000000
贷：主营业务收入 9700000
未确认融资收益 300000

　　但在当年12月31日，甲公司资产负债表上该项应收账款的列示金额应按如下方法计算确定：

　　应收账款列示金额=1000-（未确认融资收益初始入账金额30-至本期末已按实际利率法摊销的未确认融资收益5）=975（万元）

　　其中5万元为假定的已摊销数。

　　三、应收款项的后续计量

　　应收款项后续计量主要涉及资产负债表上的列示金额。原会计制度下，通常的做法只要考虑坏账损失因素，按应收款项余额扣除坏账损失准备后的金额列示。这种做法在新会计准则下仍可采用。但相关金额的确定方法却有较大不同。根据新会计准则，应收款项期末应按摊余成本计量，也即按摊余成本在报表上列示。应收款项摊余成本应按如下公式计算：

　　应收款项摊余成本=应收款项未折现金额-应收款项未折现金额与折现金额之间的差额累计摊销额-应收款项已收回金额（如附息还包括已收取的利息）-已确认的应收款项减值损失

　　[例2]假定甲公司20×6年12月1日确认一项应收款项2000万元（现值为1900万元），该应收款项具附息性质，年息12%.

　　借：应收款项 20000000
贷：主营业务收入 19000000
未确认融资收益 1000000

　　20×6年12月31日，假定收取利息2万元，收取本金1000万元，确认的实际利息为2.5万元，发生减值损失5万元。

　　借：应收利息 20000
未确认融资收益 5000
贷：财务费用 25000

　　借：银行存款 10020000
贷：应收利息 20000
应收款项 10000000

　　借：资产减值损失 50000
贷：坏账准备 50000

　　由此，20×6年末的摊余成本=2000-100+0.5-1000-5=895.5（万元）