“营改增”后旅行社挂靠经营税务风险倍增

《旅行社条例实施细则》规定旅行社不得挂靠经营，各级旅游行政主管部门开展旅游市场打假打非专项整治工作也卓有成效。但不可否认的是，局部地区旅行社挂靠经营仍较为普遍。面对这一“顽疾”，2016年5月1日起实施的全面推开营业税改征增值税试点（简称“营改增”），是会否促进旅行社合规经营？旅行社挂靠经营行为是否受到抑制？本人观点：营改增后旅行社挂靠经营税务风险剧增，挂靠经营行为应会有所抑制，合规经营“内生性需求”上升。

一、旅行社挂靠经营及表现形式

旅行社挂靠经营是指旅行社允许其他企业、事业单位或公民在一定时期内使用其名义对外经营旅游业务。根据《国家旅游局关于2015年第四季度全国旅行社统计调查情况的公报》（以下简称“公报”）显示，截止2015年底全国旅行社总数为27621家。行业内部人士估计，实际经营旅游的旅行社及服务网点、办事处、代表处、营业部应早超过十万家，其中大部分服务网点、营业部、办事处、代表处为挂靠经营。其表现形式可以分为如下两类：

1、挂靠服务网点（门市部）

服务网点是旅行社在所在地设区的市行政区划内依法设立的，为旅行社招徕旅游者并以旅行社的名义与旅游者签订旅游合同的机构。因为其相对独立、便于考核，且可以依法从事招徕旅游者业务，并可以旅行社名义与旅游者签订旅游合同，所以大部分挂靠发生在服务网点（门市部）。

2、违规经营办事机构

根据《旅行社条例实施细则》第二十八条规定，旅行社设立的办事处、代表处或者联络处等办事机构，不得从事旅行社业务经营活动。但出于发展业务、便于挂靠等因素考虑，部分旅行社允许挂靠方以办事处、代表处或联络处的名义对外“发展业务”（违法）。为控制风险，一般都要求对方在对外签订合同时，以旅行社或分社的正式名义签订。

二、早已存在的挂靠经营所得税风险

挂靠经营，通常通过达成依附协议，旅行社定期向被挂靠方收取一定管理费。作为收取管理费的旅行社，面临管理费是否入账缴纳税款及是否将被挂靠方纳入汇总纳税范围的风险；作为交纳管理费的挂靠方，如果不符合分支机构认定标准，面临独立缴纳所得税风险。这些问题的关键在于，挂靠方能否被认为旅行社的分支机构。若挂靠方属于分支机构，其收入、成本（费用）应并入被挂靠方统一核算、统一申报纳税，在管理上认定为被挂靠方的内部承包；若挂靠方不属于分支机构，挂靠经营者应作为独立的所得税纳税主体，其上交的管理费，应认定为被挂靠方的特许权使用费收入。

（一）旅行社分支机构只有分社和服务网点

根据《旅行社条例》规定，能作为旅行社分支机构的只有旅行社分社和服务网点。《旅行社条例》第十条、第十一条及《旅行社条例实施细则》第三章的规定，旅行社设立分社或服务网点需要到设立地工商行政主管部门进行工商登记，并携相关资料至设立地旅游行政管理部门申请备案。

（二）挂靠服务网点（门市部）少缴所得税风险

鉴于分社的重要地位，少有旅行社允许挂靠分社。分支机构中，服务网点被大面积挂靠。虽然《旅行社条例实施细则》第二十五条规定，设立社应对服务网点实行统一管理、统一财务、统一招徕和统一咨询服务规范。但挂靠者的管理费在财务上得有“去处”，挂靠者的利润得有“来源”，加上旅游服务大多现金交易且涉及接地社和组团社的钱款结算“天然跨期”的独特“优势”，挂靠者隐匿收入、多列成本费用，挂靠费“灵活处理”，旅行社少缴所得税变得顺理成章。

（三）挂靠办事机构税务风险大

1、旅行社隐匿特许权使用费收入

考虑《旅行社条例实施细则》明确规定，办事处、代表处或者联络处等办事机构不得从事旅行社业务经营活动，也不得出租、出借旅行社资质，如何处理取得的挂靠方上交的管理费会是个“纠结”的问题。大多旅行社会将管理费在账面上通过往来科目，比如伪造资金流和原始凭证，在“其他应收款”、“其他应付款”等科目上长期挂账；或多开户头设立账外账，将这部分收入截流到账外进行体外循环；甚至直接上交给旅行社股东，在账面上无任何体现。旅行社少缴企业所得税风险大。

2、挂靠经营者不申报所得税风险

挂靠办事机构取得的经营收入，除旅游者要求开具发票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被挂靠经营者收入囊中。根据所得税法相关规定，挂靠经营者应作为独立的所得税纳税主体，就当期取得的这些收入申报所得税（个人所得税居多）。但考虑到相关法规办事机构不得经营旅行社业务，加上自身利益出发及不知如何申报纳税等多种因素，可能长期不申报所得税。根据《税收征管法》第六十四条纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。