固定资产折旧方法的会计与税法差异

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间、固定资产预计净残值、固定资产减值准备、固定资产折旧时间的税会差异，今天就固定资产折旧方法的税会差异进行分析。

　　一、会计规定

　　《企业会计准则第4号-固定资产》第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。其中，年限平均法和工作量法属于平均折旧法，同属直线法的范畴，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。

　　固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计和差错更正》处理。

　　(1)年限平均法

　　年限平均法，又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：

　　年折旧率=(1-预计残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产原价×月折旧率

　　【例1】宜城公司有一台生产用设备，原价为50万元，预计可使用10年，预计净残值率为5%，请计算该固定资产的月折旧额。

　　【解析】根据上述经济业务，宜城公司该项固定资产的月折旧额计算如下：

　　年折旧率=(1-5%)÷10=9.5%

　　月折旧率=9.5%÷12=0.79%

　　月折旧额=500000×0.79%=3 950(元)

　　(2)工作量法

　　工作量法，是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。采用这种方法计算的单位工作量折旧额相等，即单位工作量与折旧额表现为直线关系。计算公式如下：

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计残值率)÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　【例2】宜城公司的一辆运货卡车的原价为60 000元，预计总行驶里程为1 000 000公里，预计净残值率为5%，本月行驶10 000公里。请计算该辆卡车的月折旧额。

　　【解析】该辆卡车的月折旧额为：

　　单位里程折旧额=60000×(1-5%)÷1000000=0.057(元/公里)

　　本月折旧额=10000×0.057=570(元)

　　(3)双倍余额递减法

　　双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时的公式如下：

　　年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=(固定资产原价-累计折旧)×月折旧率

　　双倍余额递减法下，是以固定不变的折旧率乘以逐年下降的固定资产账面价值来计算折旧额，因此折旧额呈逐年递减趋势。由于这种方法没有考虑固定资产净残值，所以使用这种方法时需要注意不能使固定资产账面价值低于它的预计净残值。实务总，在固定资产折旧年限到期前两年转换为直线法，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

　　【例3】宜城公司新购入一台原值为60000元的设备，预计使用年限为5年，净残值为2000元。按双倍余额递减法计算折旧，要求计算出每年的折旧额。

　　【解析】该设备的年折旧额计算如下：

　　第一年折旧额：60000×2/5=24000(元)

　　第二年折旧额：(60000-24000)×2/5=14400(元)

　　第三年折旧额：(60000-24000-14400)×2/5=8640(元)

　　第四年、第五年折旧额：(60000-24000-14400-8640-2000)/2

　　=10960÷2=5480(元)

　　(4)年数总和法

　　年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率

　　年数总和法下，是以固定不变的应计提的折旧基数(即固定资产原值减去预计净残值)乘以逐年下降的折旧率来计算折旧额，因此与双倍余额递减法相同，其折旧额也呈逐年递减趋势。

　　【例4】宜城公司在2020年12月购入一项不需安装的生产用设备，该设备原值为6万元，采用年数总和法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%。要求计算出每年的折旧额。

　　【解析】该设备的年折旧额计算如下：

　　预计净残值=60000×5%=3000(元)

　　固定资产原价-预计净残值=60000-3000=57000(元)

　　年数总和=5+4+3+2+1=15(年)

　　该设备每年折旧计算如下：

　　2021年折旧额=57000×5/15=19000(元)

　　2022年折旧额=57000×4/15=15200(元)

　　2023年折旧额=57000×3/15=11400(元)

　　2024年折旧额=57000×2/15=7600(元)

　　2025年折旧额=57000×1/15=3800(元)

　　二、税法规定

　　关于折旧方法，企业所得税法及其实施条例均有规定。

　　《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

　　《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第九十八条规定，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取加速折旧方法计提折旧。加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。

　　除此以外，财政部、国家税务总局还出台了一系列文件，对固定资产折旧方法的具体运用进行了明确。主要包括以下内容：

　　(1)国税发〔2009〕81号文：《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》规定，企业拥有并使用符合条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

　　(2)国家税务总局公告2014年第29号文：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》第五条第四项规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的解读中明确，企业按照《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按国家税务总局公告2012年第15号公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。(《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。)

　　(3)财税〔2014〕75号文：《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，①对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。②对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　(4)国家税务总局公告2014年第64号文：《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业(以下简称六大行业)，2014年1月1日后购进的固定资产(包括自行建造)，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备(含六大行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备)，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除;单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　(5)财税〔2015〕106号文：《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　按照企业所得税法及其实施条例有关规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不实行加速折旧政策。

　　(6)国家税务总局公告2015年第68号文：《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业(以下简称四个领域重点行业)企业2015年1月1日后新购进的固定资产(包括自行建造，下同)，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　对四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元(含)的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除;单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关资料留存备查，并建立台账，准确反映税法与会计差异情况。

　　(7)财政部 税务总局公告2019年第66号文：《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　(8)财政部 税务总局公告2021年第6号文：《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》第一条规定，《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日。

　　三、差异分析

　　(1)年限平均法差异分析

　　企业会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值、折旧时间、固定资产减值准备进行复核、重新估计和调整。所以说，即使企业采用年限平均法计提折旧，每年的折旧额也可能不相等。

　　按照税法规定，固定资产的预计净残值一经确定不得变更;固定资产折旧时间一经确定，如果没有重大变化不能随意调整;固定资产减值准备也不能税前扣除。所以企业在年限平均法(直线法)计提折旧的情况下，一般每年的折旧额是相等。

　　由此可见，即使是会计与税法都采用年限平均法(直线法)计提折旧，计算的折旧额依然可能存在差异，并对所得税产生影响，需要进行纳税调整和所得税处理。

　　(2)工作量法差异分析

　　工作量法计提折旧计算的单位工作量折旧额是相等，即单位工作量与折旧额表现为直线关系，所以会计上普遍认为工作量法属于“直线法”的范畴。

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。税法中的“直线法”是否包括工作量法，目前税法上没有明确规定，实务中也存在不同理解。江苏省税务局12366纳税服务热线2020年3月24日曾答复纳税人咨询：“工作量法不属于直线法，企业按照工作量法计提的固定资产折旧，应按照直线法作纳税调整”。

　　笔者认为，工作量法是直线法的特殊表现形式，是年限平均法的延申。如果企业有依据证明能够准确掌握固定资产使用寿命期内的工作量信息，且使用寿命内的工作量不均衡甚至相差较大，年限平均法计提折旧并不符合收入与费用的配比原则，工作量法有效弥补了这一缺陷。从单位工作量与其所承担的折旧关系来看，表现为直线关系，按照工作量法计提的折旧额，符合税法中“直线法”的基本原理，可以税前扣除。

　　当然，如果企业不能准确掌握固定资产使用寿命期内的工作量信息，基于避税目的，人为调节各期工作量而随意调整折旧额，这种情况下，工作量法就有悖于税法中“直线法”的基本内涵，其计提的折旧额不能税前扣除，应按“直线法”予以调整。

　　实务中，建议按照“实质重于形式”等原则要求，进行分析判断，合理确定税前扣除的折旧额。

　　(3)加速折旧法差异分析

　　加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。这两种方法对折旧额的计算原理，会计与税法并无差异，但税法对加速折旧方法的使用范围、适用条件、折旧对象等有明确规定，如果会计上超出税法规定采用加速折旧方法计提折旧，就会形成差异，需要进行纳税调整和所得税处理。

　　四、差异处理

　　无论何种折旧方法，在当期折旧额的计量上，会计与税法都有可能存在差异，应当确认该差异及其对所得税的影响金额。

　　【例5】宜城公司2020年12月新购入一台原值为60000元的设备，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。会计上采用直线法计提折旧，因该设备符合税法规定加速折旧条件，计税时允许采用双倍余额递减法计提折旧，假设税法规定的折旧年限、净残值均与会计相同，无其他调整项目，企业适用的企业所得税税率为25%。

　　【解析】该设备因折旧方法不同形成的会计与税法差异计算如下。

　　会计折旧=(60000-2000)/5=11600(元)

　　税法折旧：

　　折旧率=2/5=40%

　　2021年折旧额：60000×2/5=24000(元)

　　2022年折旧额：(60000-24000)×2/5=14400(元)

　　2023年折旧额：(60000-24000-14400)×2/5=8640(元)

　　2024年、2025年折旧额：(60000-24000-14400-8640-2000)/2=10960÷2=5480(元)

固定资产折旧明细表

单位：万元

　　(1)2021年：

　　账面价值=60000-11600=48400(元)

　　计税基础=60000-24000=36000(元)

　　差异=48400-36000=12400(元)应调减应纳税所得额。

　　对所得税的影响=12400×25%=3100(元)

　　资产的账面价值大于其计税基础，属于应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　借：所得税费用3100

　　贷：递延所得税负债3100

　　(2)2022年：

　　账面价值=60000-11600-11600=36800(元)

　　计税基础=60000-24000-14400=21600(元)

　　累计差异=36800-21600=15200(元)

　　对所得税的影响=15200×25%=3800(元)

　　因为2021年已确认3100元，本期确认700元。

　　借：所得税费用  700

　　贷：递延所得税负债  700

　　(3)2023年：

　　账面价值=60000-11600×3=25200(元)

　　计税基础=60000-24000-14400-8640=12960(元)

　　累计差异=25200-12960=12240(元)

　　对所得税的影响=12240×25%=3060(元)

　　至2022年底“递延所得税负债”有贷方余额3800元，本期转回740元(3800-3060)。

　　借：递延所得税负债  740

　　贷：所得税费用  740

　　(4)2024年：

　　账面价值=60000-11600×4=13600(元)

　　计税基础=60000-24000-14400-8640-5480=7480(元)

　　累计差异=13600-7480=6120(元)

　　对所得税的影响=6120×25%=1530(元)

　　至2023年底“递延所得税负债”有贷方余额3060元，本期转回1530元(3060-1530)

　　借：递延所得税负债  1530

　　贷：所得税费用  1530

　　(5)2025年：

　　账面价值=60000-11600×5=2000(元)

　　计税基础=60000-24000-14400-8640-5480-5480=2000元)

　　累计差异为0，对所得税的影响金额为0

　　至2024年底“递延所得税负债”有贷方余额1530元，本期全部转回。

　　借：递延所得税负债  1530

　　贷：所得税费用  1530

　　(6)试算平衡

　　至2025年度终了，固定资产账面价值与计税基础相等，即净残值2000元。

　　“递延所得税负债”科目余额为0(3100+700-740-1530-1530)。

　　【例6】宜城公司2020年12月购入一台设备，原值60000

　　元，预计净残值率为5%。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年。会计上按照年数总和法计提折旧，折旧年限、净残值率与税法规定相同。假设宜城公司2021年、2022年适用企业所得税税率为25%，2023年、2024年、2025年适用企业所得税税率为15%，不考虑他调整项目。

　　【解析】该设备因折旧方法不同形成的会计与税法差异计算如下。

　　会计折旧(年数总和法)：

　　预计净残值=60000×5%=3000(元)

　　固定资产原价-预计净残值=60000-3000=57000(元)

　　年数总和=5+4+3+2+1=15(年)

　　该设备每年折旧计算如下：

　　2021年折旧额=57000×5/15=19000(元)

　　2022年折旧额=57000×4/15=15200(元)

　　2023年折旧额=57000×3/15=11400(元)

　　2024年折旧额=57000×2/15=7600(元)

　　2025年折旧额=57000×1/15=3800(元)

　　税法折旧=57000/5=11400(元)

固定资产折旧明细表

单位：万元

　　(1)2021年：

　　账面价值=60000-19000=41000(元)

　　计税基础=60000-11400=48600(元)

　　差异=48600-41000=7600(元)应调增应纳税所得额

　　对所得税的影响=7600×25%=1900(元)

　　资产的账面价值小于其计税基础，属于可抵扣暂时性差异，形成“递延所得税资产”。

　　借：递延所得税资产  1900

　　贷：所得税费用  1900

　　(2)2022年：

　　账面价值=60000-19000-15200=25800(元)

　　计税基础=60000-11400×2=37200(元)

　　累计差异=37200-25800=11400(元)，当期应调增应纳税所得额3800元(11400-7600)

　　对当期所得税的影响=3800×25%=950(元)

　　资产的账面价值小于其计税基础，属于可抵扣暂时性差异，形成“递延所得税资产”。

　　借：递延所得税资产  950

　　贷：所得税费用  950

　　(3)2023年：

　　账面价值=60000-19000-15200-11400=14400(元)

　　计税基础=60000-11400×3=25800(元)

　　累计差异=25800-14400=11400(元)，当期应调整应纳税所得额为0(11400-7600-3800)

　　对当期所得税的影响为0

　　至2022年末，“递延所得税资产”账户借方余额为2850元，2023年因未产生差异，对所得税没有产生影响。但企业2023年至2025年企业所得税税率由25%改变为15%，差额10%的部分应予调整。

　　2850×10%/25%=1140(元)

　　借：所得税费用  1140

　　贷：递延所得税资产  1140

　　至2023年末，“递延所得税资产”账户借方余额为1710元。

　　(4)2024年：

　　账面价值=60000-19000-15200-11400-7600=6800(元)

　　计税基础=60000-11400×4=14400(元)

　　累计差异=14400-6800=7600(元)，“递延所得税资产”账户借方余额为1710元，按15%的所得税税率折算差异为11400元，当期应调减应纳税所得额为3800元(11400-7600=3800)

　　对当期所得税的影响=3800×15%=570(元)，属于递延所得税资产转回。

　　借：所得税费用  570

　　贷：递延所得税资产  570

　　至2024年末，“递延所得税资产”账户借方余额为1140元。

　　(5)2025年：

　　账面价值=60000-19000-15200-11400-7600-3800=3000(元)

　　计税基础=60000-11400×5=3000(元)

　　累计差异为0，“递延所得税资产”账户借方余额为1140元，应全部转回。

　　借：所得税费用  1140

　　贷：递延所得税资产  1140

　　(6)试算平衡

　　至2025年度终了，固定资产账面价值与计税基础相等，即净残值3000元。

　　“递延所得税资产”账户余额为0(1900+950-1140-570-1140)。