总部企业特别纳税调整风险指引

风险二：如何使无形资产关联交易符合独立交易原则
例5：A公司是一家产品知名度很高的总部企业，多年来公司不断加大研发和营销投入，产品市场占有率大幅提升。其北方某市从事产品制造和技术研发的子公司，享受先进技术企业税收优惠，并使用母公司的品牌、营销渠道销售产品，使用母公司技术平台开发新产品，均没有按照独立交易原则支付特许权使用费，而母公司长期处于亏损或微利状态。A公司存在纳税调整的风险。

例6：B公司是一家知名网络企业，拥有大量的网络用户。其子公司开发各种游戏软件卖给B公司在网络平台上使用，获得了超常规的丰厚利润，并享受软件企业税收优惠，B公司存在转让定价税收风险。因网络企业的用户资源即是重要的无形资产，又是盈利的主要来源，子公司应当获取软件企业的常规利润，超额利润应归属于B公司。

例7：C公司是一家在国内拥有著名品牌和商誉的总部企业，同一产品只要使用该公司品牌，价格即能得到明显提升。公司为此发生了大量的推广费用。集团子公司使用C公司品牌直接销售产品，却未支付品牌使用费，导致C公司的品牌推广活动及费用得不到补偿，存在纳税调整风险。

例8：D公司是一家80年代进入中国经营食品的外商独资企业，从进入中国市场开始，就一直使用母公司在境外新注册的商标，并承担全部推广费用。经过多年经营，该商标已成为中国著名商标，这时母公司开始按照著名商标收取使用费。由于母公司从未承担商标的推广活动及其费用，该商标的经济使用权应归属于中国的D公司，存在纳税调整风险。

风险点：
⒈无形资产的范围在特别纳税调整中通常广于企业会计准则的规定，有些在企业账面上并无直接记载，国内外转让定价法规对其也多为原则性规定，缺乏具体细化解释，在界定中往往由于理解差异而导致税企争议。因此，如何判定无形资产的所有权及其性质，进而确定其是否需要作价存在税收风险。

⒉无形资产的独有性决定了很难在市场上找到相同的无形资产，并且低流动和非公开交易的特质也使可比对象的寻找较为复杂困难。因此，除无形资产本身的可比性外，关联与非关联交易是否应用于同一行业或市场，以及相似的应用环境也需予以考虑。如果定价不合理，导致一方的正常税收利益得不到保障，就可能面临纳税调整造成的跨国或国内重复征税风险。

⒊在多支付形式、打包或捆绑销售、甚至无形资产价值高度不确定时，企业可能根据交易方的功能风险进行利润分割，此时如何确定各方贡献、特别是营销型无形资产是否产生超额利润需要认真考量。

风险控制点：
⒈税调整重点关注交易性无形资产和营销性无形资产，前者通常产生于高风险和高投入的研发活动，并通过销售、授权使用或出售的方式获得回报；后者通常产生于商业开拓中的推广活动，并通过促进产品或服务的销售体现价值。对于无形资产所有权的判定，除通过法律要件直接判断外，还需结合具体功能风险分析判定。

⒉资产关联交易是否遵循独立交易原则，应分别从交易双方角度考虑可比性，选择正确的转让定价方法和资产价值评估方法。无形资产的转让定价方法包括可比非受控价格法、利润分割法和资产价值评估方法，资产价值评估方法包括成本法、市场法、收益法。价格制定和利润分配要与交易各方的功能风险资产和收益相配比。

⒊定准备同期资料，以充分的数据和资料说明关联交易价格的制定遵循了独立交易原则。

风险三：集团重组及重组后的独立交易原则适用
例9：E公司开业10年，实收资本为1亿元，账面净资产为1.6亿元，其资产构成房屋、土地、机器设备、存货等，同时拥有专利和知名品牌等无形资产。其母公司按净资产1.6亿元将其全部股转让给另一关联公司。由于该股权转让没有考虑土地、房屋价值增值和无形资产的价值以及未来年度的收益，转让价格明显偏低，存在纳税调整的风险。应该按市场法或收益法确定E公司的价值。

例10：F公司为一间承担产品开发、生产、市场营销和售后服务的全功能公司。因集团业务调整，其全功能调整为单一生产功能公司，F公司原来形成的品牌、营销渠道和商誉等无形资产无偿转交给集团新成立的销售公司使用。该公司因业务重组而出现的无形资产转让没有按独立交易原则定价及有偿转让，存在被纳税调整的风险。

风险点：
⒈业务重组应当按公允价值作价，而公允价值的确定具有一定的技术性，应慎重确定。尤其是企业资产包括无形资产、以及近年来升值空间较大的土地、房屋时更应当注意。关联方之间按投资成本转让，按账面净资产价格转让，按一元钱转让股权等，都是税务机关审核的重点。

⒉民企业通过转让境外空壳公司而间接转让中国居民企业股权取得的所得，也属于来源于中国境内的所得，应当在中国纳税。

风险控制点：
⒈集团重组通常导致集团产业链各环节风险的重新调整及利润的重新配置，应分析评估相关关联方的功能、资产、风险，以及合同条款、经济环境、经营模式策略等，进而确定业务重组交易是否符合独立交易原则。

⒉对于集团重组，当存在可比非关联交易时，应通过可比性调整消除关联交易的重大影响；当不存在可比非关联交易时，应分析重组业务前后各方功能、资产和风险的变化，重组的商业目的及预期收益，相关方可能存在的其他选择等，一般而言，超出非关联交易而获得的任何利润均应计入转让方收益。

⒊集团重组应选择合理的转让定价方法，比如可比非受控价格法、再销售价格法、利润分割法和其他方法（如实施价值评估）。传统的无形资产价值评估方法包括成本法、市场法和收益法，方法的选择主要考虑无形资产类型、交易环境和条件、其他相关信息等。

⒋税务部门在对重组是否符合独立交易原则进行分析评估时，通常侧重于重组事前、事中、事后各关联方的风险变化，企业应在集团重组时应以书面形式记录重组目的及内容、业务及风险调整、利润分配变化、协同效应的预期及假设等。同时，为控制重组导致集团未来关联交易的税收风险，应重新评估集团关联交易定价方法的选择，特别要考量相关业务剥离后的补偿支付问题。