企业合并的税务处理

　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并的方式有控股合并，吸收合并和新设合并，本文阐述了三种方式下的企业税务处理原则，并与会计处理进行了比较。

　　一、税务处理原则

　　（一）吸收合并和新设合并下的税务处理原则

　　《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000] 119号）按股权价款支付方式的不同，将企业合并分为应税合并和免税合并。

　　1.应税合并。通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股汉视为清算分配。

　　2.免税合并。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择下列规定进行所得税的处理：

　　（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业负担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

　　某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某-纳税年度弥补亏损前所得额×被合并企业净资产公允价值/合并后合并企业全部净资产公允价值

　　（2）被合并企业以其持有的原被合并企业的股权（以下称旧股）交换合并企业的股权（以下称新股），不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。

　　（3）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。但是根据《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》国税发[2003]45号），符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

　　3.关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。

　　4.如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让或处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原来账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

　　如果合并企业以承担被合并企业负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无须支付非股权支付额，故该类合并视为免税重组。

　　（二）控股合并的税务处理原则

　　《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 （国税发[2000]118号）对企业股权投资业务有关的所得税问题做出了明确的规定：

　　第一，投资企业从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

　　第二，不论企业会计账务中对投资采用何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理 （包括以盈余公积与未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

　　第三，企业因收回、转让或清算处置股权的收入减除股权投资成本后的余额作为企业股权投资的转让所得应并人企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

　　第四，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本。超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并人企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

　　第五，企业因收回、转让或清算处理股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

　　二、与会计处理的比较

　　1.吸收合并和新设合并下与会计处理的比较

　　会计上，合并方根据是同一控制下的合并还是非同一控制下的合并，将被合并方的资产按账面价值 （同一控制）或公允价值（非同一控制）人账；税收上，合并方支付的对价中非股权支付额的份额，若超过了所支付股权面值的20%，则并人资产的计税基础为被合并方资产的公允价值；若未超过20%则并人资产的计税基础为被合并方资产的账面价值。

　　因此，同一控制下的合并且合并方支付的对价中非股权支付额的份额不超过所支付股权面值的 20%时，资产的人账价值与计税基础一致（均为被合并方资产的账面价值）；非同一控制下的合并且合并方支付的对价中非股权支付额的份额超过所支付股权面值的20%时，资产的人账价值与计税基础一致 （均为被合并方资产的公允价值）。同一控制下的合并且合并方支付的对价中非股权支付额的份额超过所支付股权面值的20%时，资产的人账价值为被合并方资产的账面价值，计税基础为被合并方资产的公允价值；非同一控制下的合并且合并方支付的对价中非股权支付额的份额不超过所支付股权面值的20%时，资产的人账价值为被合并方资产的公允价值，计税基础为被合并方资产的账面价值。假定A=合并方支付的非股权支付额/合并方支付的股权面值，以上情况可概括如下（见表1）。

　　表1
非同一控制下 同一控制下
A≤20％ ① 　　　　　　　③
A＞20％ ② 　　　　　　　④


　　注：①账面价值=被合并方资产的公允价值；计税基础=被合并方资产的账面价值

　　②账面价值=计税基础=被合并方资产的公允价值

　　③账面价值=计税基础=被合并方资产的账面价值

　　④账面价值=被合并方资产的账面价值；计税基础=被合并方资产的公允价值

　　由此可见，如果被合并方资产的账面价值与公允价值不-致，①④情况下会产生暂时性差异。当资产的入账价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异时，会计上可借记“资本公积”、贷记“递延所得税负债”，在被合并企业的资产耗用或处置时转销；当资产的人账价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异时，会计上可借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积”，在被合并企业的资产耗用或处置时转销。

　　2.控股合并下与会计处理的比较

　　控股合并可以通过以下几种交易类型来实现：类型一，并购方直接用自己的资产对目标公司投资，在目标公司增资扩股后，并购方获得控制性大股东地位；类型二，并购方和目标公司的大股东发生交易，改变目标公司的股权结构，取得目标公司控股股东地位。当控股方以非货币性资产对外投资取得股权时，若属于同一控制下获取的股权，会计上按账面价值结转，不确认转让损益，即不影响交易当期的会计利润。但在税法上却要分为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，即确认损益，也就是说，长期股权投资的人账价值为支付对价的账面价值，计税基础为支付对价的公允价值，账面价值与计税基础不一致。当账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异时，会计上可借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”，在投资收回、转让或处置时转销；当账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异时，会计上町借记“递延所得税资产”、贷记“所得税费用”，在投资收回、转让或处置时转销。若属于非同一控制下获取的股权，会计上按支付对价的公允价值结转，确认非货币性资产的转让损益，税法上同样要确认损益，即长期股权投资的人账价值与计税基础相一致，均为投资方支付对价的公允价值。