关于期汇交易的会计处理

　　我国加入WTO后，企业面对开放的国际市场，将涉及到更多有关外汇方面的业务，这在会计核算上，给广大的财会人员带来了新的要求及挑战。本文着重研究期汇交易会计处理问题。

　　期汇交易，又称远期外汇交易，是指外汇交易成交时，双方约定交易的细节，到未来约定的日期再进行交割的外汇交易。在国际贸易、国际投资经济交易中，由于双方合同签订到实际结算之间总存在着一段时间差，在这段时间内，汇率有可能向不利方向变化，从而使持有外汇的一方蒙受风险损失。为了规避这种风险，进出口商等会在签订合同时，向银行买入或卖出远期外汇，当合同到期时，即按已商定的远期汇率买卖所需外汇。在外币业务处理中，对负债表日产生的未实现汇兑损益，有两种处理方法：一是当期确认法，即在当期损益中确认；二是递延确认法，即递延到结算日确认。期汇合同是按其目的来确定会计处理方法，对完全相同的期汇合同可能在不同的企业、不同的时期采用完全不同的确认和计量程序进行处理。目前，国际上一般按企业签约的目的不同而对期汇合同进行如下分类：一是已发生外币业务确定固定的汇率，避免交易日与结算日之间由于汇率变动可能给企业带来风险而签订的合同，即常说的套期保值；二是规避可确指的外币承诺事项可能给企业带来风险而签订的合同；三是进行外币投机生意而签订的合同。以下用实例来说明此三种类别的会计业务处理。

　　一、第1类业务所涉及的期汇合同的会计处理

　　为了反映期汇交易的情况，企业需增设“期汇合同递延损益”、“期汇合同递延折价”来分别核算在期汇合同内由于汇率的变化对期汇合同远期所产生的收益或损失、折价等情况。

　　例1：假设中华公司2000年12月10日向美国某采购商出售货物价值为5000美元，信用期三个月，经运输、验货和汇款等程序，货物将于90天内结算、收记。中华公司以人民币为记账本位币并核算经营损益，同日，中华公司与银行按90天远期汇率签订90天后出售5000美元的期汇合同。有关汇率为：2000年12月10日，即期汇率：US$=RM￥8.30？90天远期汇率：US$1=RM￥8.20？2000年12月31日，即期汇率：US$1=RM￥8.25？2001年3月10日，即期汇率：US$1=RM￥8.15.

　　中华公司90天后要收入到5000美元，为了使5000美元兑换成的人民币能够固定下来，不至于因汇率变动而造成汇兑损失，与银行签订90天后出售5000美元的期汇合同，这样，90天后无论汇率如何变动，中华公司保证能收到人民币41000元。其有关分录为：

　　（1）2000年12月10日，中华公司向美国购货商出售并发运货物。该批货物应收款项5000美元，按当日汇率折算计算收入：

　　借：应收账款（应收美元—美国购货商）8.3×5000　　　　　 41500

贷：产品销售收入　　41500

　　（2）同日，中华公司与银行签订期汇合同，约定90天后按远期汇率￥8.20出售5000美元，取得人民币41000元。应付银行的5000美元按签约时的即期汇率折算相当于41500元，与按远期汇率折算的金额相差500元，该差额实际为美元折价，即这批美元表现为按折价出售？

　　借：应收账款[—xx银行（人民币）]　　　 41000
期汇合同递延折价　　　　　　　　　　　　 500

贷：应付账款款—xx银行（美元户）　　 41500

　　（3）2000年12月31日，结账日应作如下分录：

　　①因期末汇率变动，对汇兑损益递延产生的影响

　　借：期汇合同递延损益　　　　　　　　　　　250

贷：应收账款（美元—美国商）

　　（8.3-8.25）×5000　　　　　　　　 　　　250

　　借：应付账款—xx银行（美元户）

　　（8.3-8.25）×5000　　　　　　　　 　　　250

　　 贷：期汇合同递延损益　　　　　　　　　250

　　②摊销20天的期汇合同递延折价计入本年损益

　　借：本年利润——折价费用（500÷90×20） 　　111

　　 贷：期汇合同递延折价　　　　　　　　　　111

　　（注：若2001年1月31日需计算当月损益，则比照上述分录进行调整。）

　　（4）2001年3月10日应作如下分录

　　①因汇率变动对汇兑损益产生的影响

　　借：期汇合同递延损益　　　　　　　　　　　500

　　 贷：应收账款—美国购货商（美元）

　　（8.25-8.15×5000）　　　　　　　　　　 500

　　借：应付账款—xx银行（美元）　　　　　　　500

　　 贷：期汇合同递延损益　　　　　　　　　500

　　②收到美国购货商所支付的美元

　　借：银行存款（美元户）（8.15×5000）　　　　40750

　　 贷：应收账款—美国购货商

　　（41500-500-250）　　　　　　　　　　　 40750

　　③向银行支付美元和从银行收回人民币

　　借：应付账款—xx银行（美元）

　　（41500-500-250）　　　　　　　　　　　　　 40750

　　 贷：银行存款（美元户）（8.15×5000）　　40750

　　借：银行存款（人民币户）　　　　　　　　　41000

　　 贷：应收账款—xx银行（人民币）　　　　41000

　　④将期汇合同递延折价余额计入本年损益

　　借：本年利润—折价费用　　　　　　　　　　389

　　 贷：期汇合同递延折价（500-111）　　　　 389

　　可见，中华公司在2000年度和2001年度除将期汇合同递延折价摊销外，均未再因汇率变动而发生损益。这时，因为一个项目产生损失的同时，另一个项目产生了收益，两者对冲后消除了汇率变动产生的影响。套期保值使汇率变动给企业带来的损失限制在一定的范围内，这既预先确定了该项交易的成本或收益，又有利于进行财务核算。2001年3月10日中华公司如数收到人民币41000元，若不签订该期汇合同，按当时的即期汇率出售5000美元，则只能收入到40750元。所以，由于人民币升值使签订合同可获收益250元。当然，如果汇率向相反的方向变动，中华公司则会丧失换取更多人民币的机会，也将遭受损失。如果不做套期保值反而更有利，这是套期保值必然的机会成本。

　　二、第2类业务中涉及期汇合同的会计处理

　　此类业务中期汇合同所保护的对象只是一种承诺，在会计记录中没有反映，故汇率变动只表现为对期汇合同的影响，在会计处理中一般予以递延，到交易实际发生时再冲回。

　　例2：假如中原公司于2001年12月1日向加拿大某供货商订购设备共计100000加拿大元，货款将于60天后支付。中原公司以人民币为记账本位币核算经营损益，故同日，中原公司与银行签订了60天后购买100000加拿大元的期汇合同。有关汇率为：2001年12月1日，即期汇率：1加拿大=￥5.85，远期汇率：1加拿大元=￥5.96？2001年12月31日，即期汇率：1加拿大元=￥5.90？2002年1月31日，即期汇率1加拿大=￥6.00.

　　中原公司60天后要向加拿大某供货商支付100000加拿大元。为了使购入这批加拿大元所需的人民币能固定下来，避免因汇率变动造成的汇率损失，与银行签订60天后按远期汇率购买100000加拿大元的期汇合同。这样60天后无论汇率如何变动，中原公司肯定能以596000元买入100000加拿大元。据此编制如下分录：

　　（1）2001年12月1日，中原公司与银行签订期汇合同，约定在60天以后支付596000元，取得100000加拿大元。这时100000加拿大元按签约时的即期汇率折算相当于585000元，两者之间差额11000元，从签约的时点来看，可视为折价出售人民币，该折价是购买设备的一种代价，用于调整设备的购入成本。

　　借：应收账款（银行—加拿大元）　　　　　　 585000

　　 期汇合同递延折价　　　　　　　　　　　　　 11000

　　 贷：应付账款（银行—人民币）　　　　　 596000

　　（2）2001年12月31日，结账日记录期末汇率变动产生的影响

　　借：应收账款（银行—加拿大元）

　　（5.90-5.85）×100000　　　　　　　　　　　　 5000

　　 贷：期汇合同递延损益　　　　　　　　　　5000

　　（3）2002年1月31日，应作如下分录

　　①汇率变动产生的影响

　　借：应收账款（银行—加拿大元）

　　（6.00-5.90）×100000　　　　　　　　　　　　 10000

　　 贷：期汇合同递延损益　　　　　　　　　　10000

　　②向银行支付人民币，从银行收到加拿大元

　　借：应付账款（银行—人民币）　　　　　　　　 596000

　　 贷：银行存款（人民币户）　　　　　　 　　596000

　　借：银行存款（加拿大户）（6.00×100000）　 　　600000

　　 贷：应收账款（585000+5000+10000）　　　　　600000

　　③购入的设备和支付的款项

　　借：固定资产—设备（600000+11000-15000）　　　 596000

　　期汇合同递延损益（5000+10000）　　　　　　　　 15000

　　 贷：银行存款（加拿大户）（6.00×100000）　600000

　　 期汇合同递延折价　　　　　　　　　　　　　　 11000

　　由于企业在发生支付外币的承诺执行前，会因汇率变动而产生损益，即汇率风险。企业可以通过签订期汇合同来规避这种风险。由上可见，2002年1月31日中原公司按合同约定以596000元取得了100000加拿大元，若不签订该期汇合同，按当时的即期汇率购入100000加拿大元则需支付600000元（6.00×100000），所以，签订合同获益4000元，如果人民币发生较大的贬值，则中原公司会增加受益额。反之，如果汇率向相反的方向变动，中原公司仍然要按合同约定支付较多的人民币换取该笔加拿大元，因而要遭受损失。固定资产的价值实际上在外币承诺业务发生和签订期汇合同时就已锁定，通过以上分录反映了汇率变动造成的影响，但最终不影响固定资产的价值。

　　三、第3类业务所涉及的期汇合同的会计处理

　　为进行外币投机生意而签订的期汇合同，其有关会计处理同上两类业务相似，在此不再赘述。公司签订此类期汇合同的目的，旨在利用汇率的变动套利，但同样也存在风险，既有可能套利，也有可能遭受损失。汇率的剧烈波动，既会使有的公司取得巨额收益，也会使有的公司可能破产倒闭。在合同期内，市场汇率与合同汇率之间的差额构成了这种投机生意的损益。

　　总之，在关于期汇有关会计处理时，只要弄清即期汇率、远期汇率和合同汇率的概念和关系，只要把握了它们，那么会计处理的业务亦就迎刃而解了。