关联方资金借款涉税风险解析

　　前言 在税务服务的过程中，我们发现很多关联方之间资金借款的情况，关联方借款可能隐藏着巨大的税务风险。本文我们将对关联方借款的各种情形进行涉税分析，以提示各位企业财务人员关注该类涉税风险。

　　一、关联方资金借款的形式

　　关联方资金借款形式主要分为两种情况：

　　(一)关联方无偿借款

　　(二)关联方有偿借款

　　二、关联方无偿借款情况下的涉税风险分析

　　按照现行的税收政策，关联方无偿借款在增值税上可以适用免税的优惠政策，但在企业所得税上需要保证无偿借款符合独立性交易原则，否则仍存在被纳税调整的风险。

　　(一)税收相关政策

　　1、增值税：关联企业之间无偿借款除了发生在企业集团内单位(含企业集团)之间外，应视同销售征收增值税。

　　(1)视同销售增值税的政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1，以下简称实施办法)第十四条第一项规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(2)免征增值税的政策依据：根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》第三条规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。根据《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)文件的规定，企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税的政策执行期限已延长至2023年12月31日。因此，可以明确符合条件的集团企业内无偿借贷的行为是免征增值税的。

　　2、企业所得税：根据《企业所得税法》第四十一条的规定：“企业与其关联方企业之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”又根据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。这就意味着，税务局可以对资金借出方的企业所得税进行纳税调整，要求其按照独立交易原则缴纳企业所得税。

　　3、个人所得税：《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第二条规定，关于个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款长期不还的处理问题，纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。又根据《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》(国税发〔2005〕120号)规定，加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年，又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。关于企业和个人投资者之前的资金借贷的税务问题的规定相对明确，下文不做展开。

　　(二)税收政策的把握和理解

　　1、增值税：按照现行的政策规定，免征增值税的行为对象为“对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”如要想适用免征增值税政策，需要保证本次无偿借款的交易双方属于“企业集团内单位之间”，那么何为企业集团呢?需要什么资料证明属于企业集团?是否需要向税务局报送材料才能享受免税政策呢?

　　(1)企业集团的定义及条件

　　根据国家市场监督管理总局发布《企业集团登记管理暂行规定》第三条规定，企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。第五条规定，企业集团应当具备下列条件：

　　1)企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司;

　　2)母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上;

　　3)集团成员单位均具有法人资格。

　　(2)企业集团的证明材料

　　在《国务院关于取消一批行政许可的决定》(国发〔2018〕28号)取消企业集团核准登记后，集团母公司应按照市场监管部门的要求，将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。原已取得《企业集团登记证》的，可不再公示。根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。因此，是否属于企业集团成员应以集团母公司通过国家企业信用信息公示系统公示的信息为准，或以已经取得的《企业集团登记证》为准。

　　(3)资料报送要求

　　企业申报享受该项优惠无需报送附列资料。根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。

　　2、企业所得税：按照目前企业所得税的相关规定，即使符合企业集团之间的无偿借款，也会因为不符合独立性交易原则而被税务机关调整，另外实务中对于资金无偿拆借，税务机关还会以“与收入无关的支出”的形式进行调整，调整理由为：资金的借出方如存在从银行借入资金，实际无偿出借给关联方使用，未用于公司生产经营，税务机关会判定实际占用资金的利息费用属于与企业取得收入无关的支出，不得税前扣除。对于关联方之间的无偿借款所适用的调整方式，税务机关如以“与收入无关支出”的形式进行调整，企业很难通过“实际税负”的解释来避免纳税调整。因此笔者认为对于关联方之间的无偿借款以“是否存在实际税负差异”来判定是否做纳税调整更为合适。

　　如何判定实际税负?实际税负的计算为企业的实际应纳所得税额除以应纳税所得额的比例。但如果简单的按照公式计算和理解，我们会发现基本上关联方之间的实际税负都是不一样的，那么实务中如何判定呢?

　　一般实务操作中根据对借贷双方的企业所得税适用税率、亏损和盈利状态、享受的税收优惠政策来判定是否存在实际税负差异，在此请款修改，资金借贷方不计利息收入，会导致相应企业所得税计税所得额会减少，并导致当期税款减少。这种情形下会被认定为不符合独立交易原则，有向存在盈亏差异及税收优惠差异的企业转移利润的嫌疑，从而导致被纳税调整的风险。

　　针对无息借款的纳税调整，税务机关一般会按照金融企业(实务中主要是银行)同期同类利率水平核定利息收入。若被纳税调整，由于企业集团内单位之间资金无偿借贷行为免征增值税政策，那么借贷双方所得税方面如何处理?一方是否按独立交易原则主动调整应纳税收入或者所得额，另一方相应调增利息支出?如果需要如此处理，利息支出调增的一方，需要获得发票方可扣除么?

　　笔者认为对于借贷双方而言，借出方确认利息收入，应调增应纳税所得额;同时另一方面借入方应以同等金额确认利息支出，应当调减应纳税所得额。该笔利息支出的扣除不应以取得发票作为扣除的依据。

　　三、关联方有偿借款情况下的涉税风险分析

　　(一)企业所得税方面可能存在的风险

　　对于有偿资金借贷业务，贷入方要重点关注是否存在支付利率过高、超比例列支利息的问题、利息支出是否取得相应的发票，避免有偿借款支出无法税前扣除的税务风险;借出方要重点关注是否存在利率过低的情况，避免有偿融资业务未遵循独立交易原则而发生税务风险。

　　1、利息支出税前扣除需要把握独立性交易原则的情况下，还需要注意以下几点来防控税收风险：

　　(1)借款利率：参照金融企业同期同类贷款利率。

　　(2)注意债资比问题：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为金融企业为5:1;其他企业为2:1。

　　(3)合规税前扣除凭证：全额取得借出方开具的利息发票

　　2、对于利息支出企业所得税税前扣除的规定，企业可以参考如下税收规定：

　　(1)根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。”

　　(2)根据《财政部 税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)的相关规定，①在计算应纳税所额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5:1;其他企业为2:1。②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(3)根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。”

　　(二)增值税方面可能存在的风险

　　本文关于关联方资金有偿借贷情况下，需要提请企业关注的增值增值税的风险为：统借统还政策的适用风险。

　　1、统借统还增值税免征政策依据

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕)36号)文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，统借统还业务，是指：(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　2、实务中存在以下的情况，存在税务风险：

　　(1)不符合企业集团或者企业集团中的核心企业定义的情况;

　　(2)取得的资金不属于金融机构借款或者对外发行的债券的情况;

　　(3)借款利率超过金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的情况;

　　(4)关联方资金借款之日早于统借方金融机构借款时间的情况;

　　(5)金融机构借款与关联方资金借款无法一一对应，存在多对一或者多对多的情况。

　　关联方资金借款涉税问题错综复杂，企业在日常的经营活动中需要对本企业内发生的关联方资金占用的可能存在的税收风险高度重视，如果根据事先的判定存在较大的税务风险的，还需要提前进行税收规划。