拆迁补偿方式不同对土地增值税清算结果的影响

　　“拆近补偿费”是房地产开发企业“开发成本”的重要组成部分，也是计算土地增值税时占比重较大的扣除项目，令人困惑的是：为何拆迁补偿方式不同会导致土地增值税清算结果较大差异呢？

　　房地产开发企业的房屋拆迁补偿有两种方式，一种是货币化补偿方式，房地产开发企业与被拆迁入（单位或个人）达成协议，按拆迁面积与单位面积应补偿金额计算出补偿费，房地产开发企业依据拆迁合同、付款凭证及税务部门开具的发票，将这部分“拆迁补偿费”计入“开发成本”，在计算土地增值税时，这部分支出作为扣除项目，并按《土地增值税暂行条例》的规定，作为“房产开发费用”、“财政部规定的加计扣除20%”的基数，另一种是实物化补偿方式，房地产开发企业与被拆迁人达成协议，按拆迁房屋的面积返还给被拆迁人房产，超过拆迁面积按市场价或协议价销售给被拆迁人，这就是我们通常所说“拆一还一”补偿方式，这种补偿方式产生的结果是：房地产开发企业返还给被拆迁人的房产，会计上一般不作为收入处理，这部分“拆迁补偿费”也未计入“开发成本”，在计算土地增值税时，这部分支出没有作为“房产开发费用”和“财政部规定的加计扣除20%”的基数。

　　由于两种拆迁补偿方式的不同，导致了在计算土地增值税加计扣除的基数不一致，直接影响到土地增值税清算结果。究竟拆迁补偿方式不同对土地增值税产生多大的影响呢？下面通过案例加以分析。

　　案例：（1）项目基本概况

　　某房地产开发企业于2005年2月开发“新世纪名人苑”项目，该项目批准用地面积10406.00平方米，容积率3.9，项目于2006年3月竣工，经房产管理部门测绘总建筑面积40665平方米，其中；可售面积38155平方米（住宅29882平方米、商业办公4771平方米、拆迁返还面积3502平方米）；公共设施面积2510平方米（人防工程1500平方米、物业管理中心260平方米、居委会50平方米、文化站700平方米），该项目全部销售完毕，公共设施移交给相关部门。

　　（2）项目基本数据

　　[数据1]项目收入、成本情况该项目实际取得转让房地产收入为169143531.55元，均为货币收入（不含拆迁返还面积的收入）；项目实际开发成本103964988.78元，其中：取得土地使用权的成本24720418.39元，房地产建造成本79244570.39元。按可售面积计算单位开发成本2725元（103964988.78/38155）；开发成本中包含各类行政性规费如：墙改基金、劳保基金、规划技术服务费、散装水泥基金、白蚁防治费、城市基础设施配套费计3306327.86元，行政性规费不作为20%加计扣除的基数。

　　[数据2]项目实现税金

　　该项目实际发生与转让房地产有关的税金9827756.49元（含拆迁返还面积的收入应交的税金），其中：营业税8934324.08元城建税625402.69元教育费附加268029.72元，营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%．

　　（3）前提条件

　　①经测算，该项目不划分为普通居宅和非普通居宅更节税；

　　②为了使两种补偿方式下土地增值税清算结果具有可比性，假设单位货币化补偿价格、对外销售拆迁返还面积（3502平方米）单价均按该项目实际发生的单位开发成本2725元计算；

　　③房地产开发费用按取得“土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”之和的10%计算；④税务机关核定的“成本价”与企业实际“单位开发成本”一致。

　　（4）计算结果

　　（5）案例分析：（见下表）

　　上述清算结果清楚说明：“实物化补偿”比“货币化补偿”多缴土地增值税858865.50元，其原因：“实物化补偿”方式下，该企业将房产补偿给被拆迁人的3502平方米，按单位开发成本2725元计算，确认了“计税收入”9542950.00元，计提了营业税及附加524862.25元，但这部分收入没有计入“转让房地产收入”，同时，也没有作为支付给被拆迁人的“补偿费”计入“房地产开发成本”，导致少扣除“房地产开发费用”954295.00元，少扣除“财政部规定加计200%扣除数”1908590.00元，两者合计少扣除2862885.00元，多缴土地增值税858865.50元（2862885.00×30%）。

　　两种补偿方式导致土地增值税清算结果不同，是会计与税法差异造成的吗？

　　从会计角度上看：“实物化补偿”这种方式实质上是一种“以新换旧”业务，即房地产开发企业用新建的房产换入被拆迁人的旧房产。这笔经济业务是由两部分组成，房地产开发企业先从被拆迁人手中购入旧房，这是一种购买业务；另一部分足将新建房产以相同价格出售给被拆迁人，这是一种销售行为。由于购买价与销售价相等，《拆迁补偿协议》上一般只反映拆迁及补偿的面积，而不反映其价值量，房地产开发企业在会计处理时，大多数会计错误将“实物补偿方式”理解为是一种“非货币性资产交换”，按照《企业会计准则——非货币性资产交换》的规定进行账务处理，只将收到补差部分的房价来确认收入，从被拆迁人手中购入旧房产价值账面不反映，这样企业账面反映资产是不完整的，这部分资产无法摊入开发成本；同销售给被拆迁人房产不作收入处理，这就导致少记转让房产的收入、同时少转开发成本。

　　在上述案例中，我们不难看出：“实物化补偿”比“货币化补偿”房地产开发成本少9542950.00元，在其他条件不变的情况下，拆迁补偿方式不同，不应导致开发成本差异，笔者认为：这是典型的账务处理差错造成的，本案例是将“以旧换新”错误地理解为“非货币性资产交换”，这在房地产开发企业会计核算中普遍存在的错误。

　　从税法的角度看：“实物补偿”方式下，返还给被拆迁人的房产应按“成本价”确认为“计税收入”，缴纳营业税及附加。值得一提的是：这里的“成本价”不是企业实际发生的“单位开发成本”，而应是当地主管税务机关或物价部门核定的“单位开发成本”，实际操作过程中，主管税务机关很少核定“单位开发成本”，房地产开发企业只能按实际发生的“单位开发成本”计算“计税收入”；若主管税务机关或物价部门核定“成本价”与企业实际“单位开发成本”有差异，在计算企业所得税时进行纳税调整。

　　“实物补偿方式”为何按“成本价”而不按“市价”作为拆迁返还房产“计税收入”的依据呢？主要是考虑到：这部分返还给被拆迁人房产的“市价”与“成本价”之间的差额，房地产开发企业没有获得，实际收益人是被拆迁人，按“成本价”作为“计税收入”是符合税收的“公平”原则。

　　房地产开发企业将拆迁返还房产按“成本价”确认为“计税收入”，但这部分“计税收入”房地产开发企业是无法从被拆迁人收到，这部“计税收入”实际上用于抵偿被拆迁人的“补偿费”，作为拆迁“补偿费”，理所当然计入“开发成本”，否则，房地产开发企业反映的收入、成本就是不完整。

　　综上所述，“实物化补偿”方式下，由于会计处理上错误，少记转让房地产收入，同时少记房地产开发成本，导致土地增值税清算结果与“货币化补偿”方式存在差异。