浅析第18号会计准则对会计的影响

　　新企业会计准则体系与原企业会计准则、企业会计制度相比发生了很大的变化，其中《企业会计准则第18号——所得税》是变化较大的一项，该项会计准则将会计与税法紧密结合起来，是新企业会计准则所强调的资产负债观的具体运用，该项准则强化了权责发生制原则，该准则的实施对会计人员的基本素质提出了更高的要求。

　　一、将会计与税法紧密结合起来

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　在会计处理上，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，所涉及的资产在未来期间计税时仍然可以在税前扣除的金额。

　　如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额。用公式表示即资产的计税基础=未来可税前扣除的金额，某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前扣除的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，而在后续计量过程中会因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法的规定可予抵扣的金额。用公式表示即负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值，如企业的短期借款、应付账款等。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同时期的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

　　要正确地进行所得税会计的核算，必须熟悉所得税法的基本内容。在会计期末，在会计人员必须熟知每一项资产、每一项负债以及公司损益构成项目在目前的所得税法上是如何规定的，在可以预见的未来所得税法是如何规定的，税法上的规定和会计上的规定有何差异，否则就不能准确地进行递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量，《企业会计准则第18号——所得税》要求会计人员加强税法的学习，从而加强了会计与税法的联系。

　　二、充分体现了资产负债观

　　所得税会计准则要求企业在进行所得税费用核算时采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过资产负债表上列示的资产、负债，将按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础进行比较，对于两者之间的差异区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益；而计税基础代表的是在此期间内，该项资产按照税法规定可以在税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于税法规定的允许在税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应缴所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。反之，一项资产账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

　　采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序。

　　第一，按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定，进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1900万元，这是应收账款在资产负债表中列示的金额。

　　第二，按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税法规定为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　第三，比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并乘以企业所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予以进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。

　　第四，按照企业所得税法规定，计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率计算的应纳税额确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。

　　第五，确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或差）就是利润表中的所得税费用。

　　三、强化了权责发生制原则

　　按照原会计准则，企业一般采用应付税款法，即企业将当年的企业所得税应纳税额全部作为所得税费用计入当期损益，此时，应纳税额等于所得税费用，这种核算方法的优点是比较简单、易于理解和应用。但是由于企业所得税法计算应纳税所得额和应纳税额的规定不同于会计准则的规定，这样处理不符合会计处理的权责发生制原则。

　　举例来说，某公司每年税前利润总额为1000万元，2008年预提了200万元销售产品的保修费用，这笔费用在2009年才实际发生，适用的税率为25%.根据权责发生制原则，2008年将200万元销售产品的保修费用计入了损益。这是因为从会计的角度说，这部分保修费用是与2008年实现的销售收入相配比的。

　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时予以扣除。所以，这笔保修费用2008年没有实际支出，不允许扣除，即企业作纳税调整后，应纳税所得额为1200万元，应纳税额为300万元。到2009年实际发生时，才允许在税前扣除，即企业应纳税所得额为800万元，应纳税额为200万元。这意味着预计保修费用减少了2009年的经济利益流出，或者视作经济利益的流入。

　　从企业的角度看，2008年将应纳税额300万元计入利润表不符合权责发生制原则，表现在预计保修费用带来的所得税影响，影响金额为200×25%=50万元。在会计处理上合理的做法是将50万元的未来利益从应纳税额中扣除，将300-50=250万元作为2008年的所得税费用。这里，将50万元的未来利益称为递延所得税。

　　引入递延所得税概念之后，企业所得税的应纳税额就不等于会计上的所得税费用了。用公式表示两者的关系就是：所得税费用=企业所得税应纳税额-递延所得税。当然，我们这里举的例子是从应纳税额中减去递延所得税得出的所得税费用。在实际工作中还会出现相反的情况，此时就要从应纳税额中加上递延所得税了。这样，上述公式就变成了：所得税费用=企业所得税应纳税额±递延所得税。《企业会计准则第18号——所得税》使所得税费用与当期损益更加匹配，强化了权责发生制原则的具体运用。

　　四、对会计人员素质提出更高要求

　　长期以来，会计人员侧重于学习会计理论知识，将经济业务的账务处理更多地作为操作技术，没有从更广泛和开放的视角思考会计环境，缺乏对经济业务不确定性判断能力的培养，从而在一定程度上影响了会计信息质量。大多数会计人员只处在核算层次，没有达到能准确进行职业判断的水平。

　　新发布的会计准则体系不仅要求会计人员更新已有的会计专业知识，更加要求其改变原有会计制度下较少运用职业判断的思维方式，提高对会计准则运用的职业判断能力。由于新准则对会计业务的处理只有原则性规定，相当一部分具体的会计处理问题要求通过会计人员的职业判断来解决。因此，会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以其经济实质作为会计的确认和计量依据。

　　同一会计业务由于技术和能力的不同，会导致不同的实务操作结果。对复杂的会计业务作出合理而公允的判断，不仅要具备扎实的专业功底、丰富的实践经验，更要有敏锐准确的职业判断，这是综合素质的反映。

　　因此，会计人员一方面要树立终身学习的现代教育观念，通过不断的学习掌握会计实务、税收法规和企业管理等知识，为增强会计职业判断能力打好坚实的理论基础；

　　另一方面要注重会计实践，结合客观环境，将理论知识转化为现实的行为能力，使得会计职业判断能力得到更好的发挥。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要其具备良好的职业道德，会计人员的道德水平是会计职业判断的基石。

　　会计人员在进行职业判断时，应自觉抵制利益的诱惑和外界的干扰，排除个人主观意念及偏好，客观公正地进行职业判断、作出会计处理，真实地反映经济业务事项，确保会计信息的真实，为会计信息使用者服务。

　　新会计准则要求会计人员在进行职业判断时必须严格遵守国家有关法律法规，不能超越其限定的范围。会计人员应多接触业务知识，如参与经济合同的订立，判断经济业务的实质，进行会计报表信息披露等，运用掌握的法律知识，以严谨的书面语言表达经济业务事项的实质，维护企业相关利益者的利益。

　　总之，新会计准则体系是我国会计准则国际趋同的必然发展，它的理念、体系结构及具体内容都是前所未有的，而《企业会计准则第18号——所得税》更是一项集聚诸多新会计准则理念的重要准则，该准则无论从内容还是理念上都较原准则发生了重大的变化，会计人员只有不断加强新会计准则及相关法律学习，深入实践，提高自身素质，增强职业判断能力，才能够更好地运用该项准则。