工资薪金所得七种特殊情形的计算

　　一、全年一次性奖金的个人所得税计算。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。居民个人取得全年一次性奖金，有两种计税方法可供选择：一是单独计税法;二是并入综合所得计税法。单独计算法即不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。需要提醒的是，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，全年一次性奖金单独计算纳税的办法只允许采用一次。当然，单独计算并不一定就可以节税。单独计税优惠政策只执行到2023年12月底。

　　举例：老张2021年月工资为6000元，允许扣除的三险一金每月500元，专项附加扣除每月2000元，2021年12月取得全年一次性奖金24000元。(假设没有其他所得及扣除)，如果按单独计税的方法，老张2021年综合所得应纳税所得额为6000*12-5000*12-500*12-2000*12=-18000元，无需缴纳个人所得税。老张取得的全年一次性奖金，24000/12=2000元，适用3%的税率，应缴纳个人所得税24000*3%=720元。

　　二、股权激励的个人所得税计算。股权激励，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份方式支付的职工薪酬。企业股权激励分为股票期权、股票增值权、限制性股票三种方式。企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以特定价格购买本公司一定数量的股票;股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利;限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

　　股权激励所得的确定：股权激励于授予日并未实现所得，因此不缴纳个人所得税，股权激励于行权日缴纳个人所得税。在应纳税所得额确定上：1.股票期权。企业实施股票期权计划，授予该企业员工股票期权。员工因此在行使期权购买股票时，以低于市场价格(购买股票当日收盘价)的某一特定价格(施权价)购买本公司一定数量的股票，从而获得的施权价与收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。2.限制性股票。限制性股票应纳税所得额=(股票登记日股票市价本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。3.股票增值权。股票增值权被授权人应纳税所得额，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金为应纳税所得额。

　　居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算个人所得税。

　　举例：张三2018年1月取得某上市公司授予的股票期权10000股，授予日股票价格为10元，授予期权价格为8元，规定可在2019年2月份行权。假定张三2019年2月28日前行权，且行权当天股票市价为16元。于2019年10月31日再次行使股票期权，又取得公司股票5000股，每股施权价8元，10月31日当日公司股票收盘价23元。

　　张三在2019年2月28日第一次行权时取得工资薪金应纳税所得额=(16-8)×10000=80000元，应纳个人所得税额=80000*10%-2520=5480元。第二次行使股票期权是2019年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，张三的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体如下：第二次股权激励工资薪金应纳税所得额=(23-8)*5000=75000元，合并二次股权激励应纳税所得额=80000+75000=155000元，第二次股权激励应申报纳税=155000*20%-16920-5480=8600元。

　　非上市公司股权激励也很普遍，如果比较典型的华为公司。一般来说，非上市公司股权激励，被授予股权激励的员工需要在两个环节缴纳个人所得税：第一个环节，在取得非上市公司股权时(例如：期权行权、被授予限制性股票)，应以实际出资额与公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”适用3%至45%的7级超额累进税率计算缴纳个人所得税;但2022年12月31日前，居民个人取得的股权激励所得不并入当年综合所得，单独计税。非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。第二个环节，员工通过股权激励取得非上市公司的股权后，如转让该等股权，则还需要按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　对符合条件的非上市公司员工股权激励实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时暂不纳税，递延至转让股权时按照“财产转让所得”适用20%的税率计算缴纳个人所得税。享受递延纳税政策的员工在取得股权激励时暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。其中，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。但非上市公司实施股权激励享受递延纳税政策须同时满足以下条件：一是属于境内居民企业的股权激励计划;二是股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等;三是激励标的应为境内居民企业的本公司股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡转让以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权);四是激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过公司最近6个月在职职工平均人数的30%。公司最近6个月在职职工平均人数，按照股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定;五是股票(权)期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明;六是股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年”;七是针对以股权奖励形式实施的股权激励，实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不得属于101号文所附的《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

　　三、解除劳动合同给予补偿的个人所得税计算。个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　举例：2021年10月31日，张亮与单位解除劳动关系，工作年限10年，取得离职补偿金300000元，当地上年职工平均工资为47250元。

　　应纳税所得额=300000-47250×3=158250元，查找综合所得税率表可知，对应税率及年速算扣除数分别为20%、16920元，应纳税额=158250×20%-16920=14730元

　　四、年金的个人所得税计算。职业年金与企业年金的个人所得税政策是一样的，下面以企业年金为例。企业年金是企业及职工在参加了基本养老保险的基础上，根据企业及职工根据自身经济状况，自愿参加的一项补充养老保险制度。简单来说，企业年金就是大家在参加了基本养老保险外，由单位主导为职工购买的一种商业养老保险。企业年金对单位承担的部分归个人所有，也属于在任职或受雇期间取得的工资薪金性质所得，但在存入个人账户时并未并入工资薪金所得计算个人所得税，并且对个人承担的部分作为“其他扣除费用”已在个人所得税税前扣除。所以个人退休领取企业年金的时候，是需要缴纳个人所得税。2019年1月1日实行新个人所得税法后，对个人领取年金不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。根据不同的领取方式，扣取的方式也不一样，总体来就讲两种方式，按“月度税率表”和“年度税率表”两种。具体计算方法如下：按月领取的，适用月度税率表计算纳税;按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税;个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税;对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

　　举例：张三所任职的单位从2020年1月开始设立企业年金，假定年金计划中未设领取额度限制。张三将于2030年退休，届时其年金个人账户金额为312 000元。

　　第一种情况：假设张三分10年领完,每月领2600元。查找月度所得税率,税率为3%，每月应交个人所得=2600×3%=78(元)

　　第二种情况：假设张三分10年领完,每季领7800元,即每月领2600元。查找月度所得税率,税率为3%，每季应交个人所得税=2600×3%×3=234(元)

　　第三种情况：假设张三分10年领完,每年领31200元，查找综合所得税率，税率为3%。每年应交个人所得税=31200×3%=936(元)

　　第四种情况：假设张三因出国定居一次性领完312 000元。查找综合所得税率，税率为25%，速算扣除数31920。应交个人所得税312 000*25%-31920=46080(元)

　　第五种情况：假设没有特殊原因，张三一次性领完312 000元。查找月度所得税率，税率为45%，速算扣除数15160，应交个人所得税=312 000×45%-15160=125 240(元)

　　注意：在2013年12月31日以前，个人所得税规定：企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业年金的企业缴费计入个人账户的部分并入工资薪金所得计算缴纳个人所得税。因此，对单位和个人在2013年12月31日之前开始缴付年金缴费，个人在2014年1月1日之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额计算缴纳个人所得税。在个人分期领取年金的情况下，可按之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照计算缴纳个人所得税。

　　五、提前退休取得一次性补偿的个人所得税计算。“个人办理提前退休手续”是指纳税人在法定退休年龄之前就按照规定办理了退休手续的情况，具体就包括了国发〔1978〕104号列举4种可以办理退休情况中后三种情况，也就是人们常说的特殊工种、因病、因公致残等三种提前退休的情况。特别需要注意内部退养的区别，办理提前退休就意味着得到了社保部门的批准并且可以从社保部门领取基本养老金等。个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：应纳税额={〔(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　举例：2022年3月，工作了35年的老张提前办理了退休手续。老张正常退休时间应该是2025年10月。公司按照内部规定，给予老张提前退休一次性补贴15万元。

　　老张正常退休时间是2025年10月，而提前退休时间是2022年3月，两者之间相差3年7个月，因此，办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数应该是3.58。一次性补贴收入÷3.58=15万元÷3.58=4.19万元，小于费用扣除标准6万元，应纳税所得额等于0，应纳税额为0，应进行0申报。

　　六、内部退养取得一次性补偿的个人所得税计算。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

　　举例：因单位减员增效，虽然小刘距法定退休年龄还有4年的时间，经本人申请，企业领导批准，小王于2019年5月办理内部退养手续。当月领取工资4 000元及一次性补偿款收入96 000元。那么，小王5月的应缴纳多少个人所得税?

　　5月应纳税所得额=96 000÷(4×12)+4 000-5 000=1 000(元);适用3%的个人所得税税率;5月应纳税额=(96 000+4 000-5 000)×3%=2 850(元)。

　　七、职工福利房的个人所得税计算单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额=职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率-速算扣除数

　　举例：某2019年7月以200万的价钱购买本企业建造的住宅(非依照所在城市市级左右市人民政府要求的房改成本价钱向员工售卖的公有住房)，建造成本180万。

　　确定适用税率：(2000000-1800000)/12=16666.67元，可用20%征收率，速算扣除数为1410元，应纳税额：200000*20%-1410=38590元