房地产融资性售后返租业务涉税分析

　　融资性售后回租是指承租人以融资为目的，将资产出售给经有关部门批准从事融资租赁业务的机构(由银保监会许可的金融租赁公司、由省商务厅及税务部门许可的内资试点融资租赁公司、由商务部许可的外商投资租赁公司)后，再将该项资产从该融资租赁机构租回，待支付完租金及资产残值价值后，重新取得资产所有权。

　　融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。在当前融资趋紧的大环境下，房地产企业可通过融资性售后回租方式，盘活资产，缓解企业资金压力。本文对房地产融资性售后返租业务涉税情况进行分析。

　　一、增值税、企业所得税

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)第一条、第二条规定:“一、增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二、企业所得税根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》销售服务、无形资产、不动产注释规定，“一、销售服务(五)金融服务各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”

　　二、土地增值税

　　目前，国家税务总局未对房地产企业的融资性售后回租业务是否征收土地增值税作出明确规定。

　　一些观点认为，虽未对土地增值税做出明确规定，但其他政策性文件认为融资性售后回租业务实质为融资借款，例如，《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)中对融资性售后回租业务性质的界定，融资性售后回租业务中的资产出售并未完全转移相应的风险和报酬，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定融资性售后回租业务取得的利息及利息性质收入按照贷款服务缴纳增值税。故房地产企业因开展融资性售后回租业务而发生的房地产转让不应征收土地增值税。

　　另一些观点认为

　　根据《金融租赁公司管理办法》(银监会令2014年第3号)第三十二条、第三十三条规定:“第三十二条 金融租赁公司应当合法取得租赁物的所有权。第三十三条 租赁物属于国家法律法规规定所有权转移必须到登记部门进行登记的财产类别，金融租赁公司应当进行相关登记。租赁物不属于需要登记的财产类别,金融租赁公司应当采取有效措施保障对租赁物的合法权益。

　　房屋所有权转移属于必须到登记部门进行登记的财产类别。因此，房地产企业开展融资性售后回租业务，实际上转移了房地产的所有权，办理了过户手续且取得收入，符合土地增值税征税条件，房地产企业应对缴纳土地增值税。

　　综上所述，房地产企业开展融资性售后回租业务是否需要缴纳土地增值税存在争议，实务中应与主管税局沟通确认是否缴纳土地增值税。

　　三、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)第一条规定:“一、对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，应当照章征收契税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

　　故融资租赁机构取得不动产权时应按照相关规定缴纳契税，房地产企业在期满后回购不动产时无需缴纳契税。

　　四、印花税

　　《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税[2015]144号)第一、二条规定:“一、对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同(含融资性售后回租)，统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。二、在融资性售后回租业务中,对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”

　　上述规定将融资性售后回租业务实质界定为融资借款，故房地产企业开展融资性售后回租业务应以房产余值缴纳房产税。

　　五、房产税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)第三条规定:“三、关于融资租赁房产的房产税问题融资租赁的房产，应由承租方自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税;合同未约定开始日的，由承租方自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。”

　　上述规定将融资性售后回租业务实质界定为融资借款，故房地产企业开展融资性售后回租业务应以房产余值缴纳房产税。

　　六、城镇土地使用税

　　根据《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地[1988]15号)第四条规定:“四、关于纳税人的确定土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”

　　根据上述规定，土地使用税由产权所有人缴纳，若融资租赁机构不在土地所在地且未申报纳税的，按本条政策规定房地产企业回租后作为实际使用人，需缴纳城镇土地使用税。