财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[条款修订]

　　(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　刘金涛解读：
　　1、经营连续性原则的体现和要求。
　　2、即，重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　3、何为“实质性经营活动”？在财税[2014]109号文中关于股权、资产划转中，适用特殊性税务处理的条件中，也要求“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。”但未有明确规定对此概念作出定义。
　　但如果重组资产在重组后12个月内转让出售，其“实质性经营活动”就发生了改变，必然影响其特殊性税务处理的适用，因此，对于转让、出售这种行为界定为改变“实质性经营活动”是有共识的。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　刘金涛解读：
　　1、交易对价，要不给股权、要不给现金、要不是两者的结合。即，包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
　　2、若想适用特殊性税务处理，交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。具体见下文相关规定。
　　3、为何作出这个要求？保持权益连续性的体现，是对其权益连续性质量上的要求。如果股权支付比例较低，不能保证原股东对新主体持有原资产的所有者权益的连续。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　刘金涛解读：
　　1、保持权益连续性的体现，对其权益连续性持续时间的要求。在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　2、何为“原主要股东”？根据国家税务总局公告2010年第4号第二十条规定，原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
　　3、如何理解这里的“在重组后连续12个月内”？根据国家税务总局公告2010年第4号第十九条规定，是指自重组日起计算的连续12个月内。

　　六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：　

　　(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　刘金涛解读：
　　1、从上述条文的行文逻辑来看，债务重组特殊性处理，分为两种情况：可分5年均匀计入各年应纳税所得额和债转股暂不确认债务清偿所得或损失。
　　2、债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，债务人因债权人作出让步，得利较大，但其本身财务困难，无法一次性缴清相应税款，允许其分5年均匀计入各年度应纳税所得额。也是对缺乏纳税必要资金企业的税法关怀的体现。
　　3、债转股，是债务人财务困难时的无奈之举，还是因为缺乏纳税必要资金，税法才允许其暂不确认债务重组所得。同时，因债务人不确认所得，债权人也不能确认重组损失。
　　4、债转股时，债权人取得股权的计税基础按原债权的计税基础确定。

　　(二)[条款修订]股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　刘金涛解读：财税〔2014〕109号文已经将其调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

　　1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　刘金涛解读：
　　1、股权收购发生在收购企业和被收购企业股东之间，被收购企业的股东取得了收购企业的股权时，需要确认其计税基础。一般税务处理时，按公允价值确认。但现在是特殊性税务处理，为保证未来处置该股权时才将递延缴纳的税款确认，必须以被收购股权的原有计税基础确定被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础。实际上是将本来应当期确认的税款，通过这种方式递延到未来处置该取得的股权时实现。
　　2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，也以被收购股权的原有计税基础确定。为何？因为在被收购企业的股东处置其新取得的股权前，被收购的股权未在税法上确认转让。
　　3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　（三）[条款修订]资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　刘金涛解读：财税〔2014〕109号文将其调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　(四)企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　刘金涛解读：
　　1、企业合并是被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，所以这里不需再说明转让资产是否不低于被合并企业全部资产的50%了。
　　2、同一控制下的企业合并，可能不需要支付对价，所以若约定不支付对价，也不需要特别明确是否股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
　　3、什么是“同一控制”？国家税务总局公告2010年第4号第二十一规定，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　刘金涛解读：
　　1、以被合并企业的原有计税基础确定合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，保证了合并企业将取得的被合并企业的资产负债转让时，将本应由被合并企业本期缴纳的所得税递延至合并企业转让时准确缴纳。其实还说明税法上不认为其当期发生了一次需征税的转让。所以，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
　　2、可由合并企业弥补的被合并企业亏损是有限额限制的=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。主要是处于避税角度考虑的吧。从这里角度看，被合并企业净资产公允价值较小时，想利用其可弥补的亏损意义不大。
　　3、以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，可以保证以后被合并企业股东转让取得合并企业股权时将本应本期缴纳的股权转让所得准确税递延缴纳到位。

　　(五)企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　刘金涛解读：
　　企业分立时的要求较多，包括
　　1、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。主要出于避税考量才这样规定。
　　2、分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。出于经营连续性原则的要求。
　　3、被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　刘金涛解读：
　　以被分立企业的原有计税基础确定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础。这样才能保证分立企业未来处置该资产负债时，将本应由被分立企业本期缴纳的所得税，准确递延缴纳到位。也正是因为这个原因，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。权利与义务对应？

　　3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　刘金涛解读：被分立企业有资产被分离转让出去，且当期未确认所得，所以被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额由分立企业继续弥补，但按分立资产占全部资产的比例进行分配。

　　4.被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　刘金涛解读：
　　确定取得分立企业的股权计税基础的两种方式，例如，甲乙各出资400万元、600万元按4：6持股被分立企业A公司，现A公司分立为A公司和B公司。
　　若：若甲乙需放弃A公司股权的30%，则甲乙取得B公司股权的计税基础分别为：120万元、180万元；若甲乙需放弃A公司股权中的任何部分或全部，则甲乙取得B公司股权的计税基础可选择两种方式之一来确定：（1）0。或（2）根据400、600万元分别乘以A公司被分离出去的净资产占A公司全部净资产的比例确定。

　　(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　刘金涛解读：
　　1、注意本条规定第一款规定“交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理”，即只有股权支付对应部分的所得，才可以适用特殊性税务处理，递延纳税。对于非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　2、非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值），实际上就是整体股权转让所得中，非股权支付金额部分，直接确认所得。
　　3、如何调整相应资产的计税基础？这里没有给出公式。根据可以得出如下公式：
　　换入资产的计税基础=换入资产的计税基础+确认的收益+支付的非股权支付额-确认的损失-收到的非股权支付额=换出资产的计税基础+确认的经收益+支付的非股权支付额。
　　出让方取得受让方支付股权的计税基础=出让方转让资产的计税基础+出让方确认的收益-出让方收到的非股权支付对价的公允价值。
　　受让方取得的出让方资产的计税基础=出让方资产的计税基础+出让方确认的收益。

　　七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　刘金涛解读：只有涉外的股权收购和资产收购才可能适用特殊性税务处理。且必须同时满足本通知第五条确定的五个条件和本条规定的条件，才行。

　　(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

　　(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

　　(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

　　(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　　刘金涛解读：
　　1、例子1：香港A公司向其子公司香港B公司转让其拥有的内地C公司，香港A公司向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让B公司的股权，才行。即所谓的“外对外”。
　　2、例子2：香港A公司向其子公司内地B公司转让其拥有的内地C公司。即所谓的“外对内”。
　　3、例子3：内地A公司以其拥有的资产或股权向子公司香港B公司进行投资。即所谓的“内对外”。

　【毕明伟—非居民企业转让股权的税务筹划——财税[2009]59号文第七条的解读与建议 】

　　八、本通知第七条第(三)项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

　　刘金涛解读：
　　1、根据国家税务总局公告2010年第4号第三十七条，该居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；2.双方所签订的股权转让协议；3.双方控股情况说明；4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；6.税务机关要求的其他材料。
　　2、如选择特殊性税务处理，仅仅是可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。即，只有此情形下的资产转让，可分期缴税。
　　3、若属于第七条第（一）、（二）项情形时，所得税可递延至转让方再次转让受让方股权时缴纳。

　　九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

　　刘金涛解读：A+B=B，合并后B企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。但其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　刘金涛解读：A=A+B，分立后A的企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠。但其优惠金额按A分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后A的资产占分立前A全部资产的比例计算。

　　十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

　　刘金涛解读：
　　1、是重组日前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的。
　　2、实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
　　3、其实，只是为了避免人为拆分交易，以完成或达到避税、递延纳税等目的。索性。将其分步交易按一项交易进行认定。

　　十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　刘金涛解读：
　　1、根据国家税务总局公告2015年第48号第三条规定，财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。企业重组日的确定，按以下规定处理：1.债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。2.股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。3.资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。4.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。5.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
　　2、未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　刘金涛解读：
　　1、2010年7月26日国家税务总局发布国家税务总局公告2010年第4号。
　　2、2014年12月25日财政部国家税务总局发布财税〔2014〕109号。
　　3、2015年6月24日国家税务总局发布国家税务总局公告2015年第48号。

　　十三、本通知自2008年1月1日起执行。

财政部 国家税务总局

二〇〇九年四月三十日