政策性搬迁补偿收入如何财税处理

政策性搬迁补偿收入如何财税处理

　　政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。政策性搬迁收入主要为搬迁过程中，从政府或其他单位取得的搬迁补偿收入。本文重点阐述搬迁补偿收入相关财税处理。

　　一、政策性搬迁收入的增值税处理。政策性搬迁补偿中，对征收资产价值补偿收入免征增值税。根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免增增值税。但纳税人享受土地使用权补偿收入免征增值税政策时，需要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级(含)以上地方人民政府出具的收回土地使用权文件以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。但该文件并没有明确建筑物以及机器设备等补偿是否缴纳增值税，导致实际政策执行比较混乱，如原湖北省税务局明确“取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税”。

　　现行政策即《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)已明确：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。因此，企业收到的对征用资产价值补偿收入，包括的土地补偿、地上建筑物补偿、机器设备补偿，属于将土地使用权归还给土地所有者而取得的收入，免征增值税。搬迁补偿收入，是指企业在搬迁过程中取得的货币性和非货币性补偿收入，具体包括：对被征用资产价值的补偿;因搬迁、安置而给予的补偿;对停产停业形成的损失而给予的补偿;资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款和其他补偿收入。除征用资产以外的补偿收入，因为并未发生应税行为，所以也不存在缴纳增值税。

　　搬迁补偿收入不仅来源于政府，而且也来源于政府之外的单位给予的经济补偿。土地被政府收回，不论补偿是来自政府还是取得土地人，土地补偿收入均免征增值税。

　　二、政策性搬迁收入的土地增值税处理。政策性搬迁补偿中，对不动产的补偿收入免征土地增值税。《土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：…(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本法规免征土地增值税。符合上述免税法规的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。根据上述规定，符合上述规定的政策性搬迁，向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。不符合上述规定的，则应按规定缴纳土地增值税。

　　三、政策性搬迁收入的企业所得税处理。企业搬迁补偿享受企业所得税优惠的前提必须是属于“政策性搬迁”。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：1.国防和外交的需要。2.由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要。3.由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要。4.由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要。5.由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要。6.法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

　　政策性搬迁说白了就是政府主导的为了公共利益进行的搬迁，这里注意三点：一是政府主导的搬迁一般都会公告并有正式的批复文件，这是证明政策性搬迁最有利的证据。二是政策性搬迁是与自行搬迁、商业性搬迁等概念相对应的，企业自主决定的搬迁看以看做是正常的商业行为，需要进行正常的企业所得税处理，并不符合政策性优惠的范围。三是在进行政策性搬迁企业所得税处理时，企业应按照相关的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不能享受相关的政策优惠。

　　现行政策性搬迁企业所得税优惠只是递延纳税。根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。符合下列两种情形视为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：(1)从搬迁开始，5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。(2)从搬迁开始，搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：①搬迁规划已基本完成;②当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：(1)在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。(2)自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外(包括政府或其他单位)取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

　　注意：一是企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。二是企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　四、政策性搬迁收入的个人所得税处理。根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)文件规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。该“被拆迁人”包括自然人、个体工商户、个人独资企业和合伙企业从事生产经营活动的商业用房。但“拆迁补偿款”不包括对个体工商户、个人独资企业和合伙企业的经营性补偿。另据《财政部 国家税务总局关于易地扶贫搬迁税收优惠政策的通知》(财税〔2018〕135号)第一条第(一)项规定，对易地扶贫搬迁贫困人口按规定取得的住房建设补助资金、拆旧复垦奖励资金等与易地扶贫搬迁相关的货币化补偿和易地扶贫搬迁安置住房，免征个人所得税。

　　五、政策性搬迁企业新受让房地产的契税问题。取得拆迁补偿款后，重新购置房屋或土地是否缴契税?契税法有规定：“因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。”房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受房屋权属的契税优惠政策，各地具体规定细则不同。以湖北省为例，《湖北省关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》明确：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，选择货币补偿且重新购置土地、房屋的，成交价格不超过货币补偿部分免征契税，对超出部分征收契税;选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税，支付差价的，对差价部分征收契税。

　　六、印花税方面，根据《中华人民共和国印花税法》的规定，印花税应税凭证是指《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。反之，未列举的凭证就不需要缴纳印花税。拆迁补偿合同不在列举范围内，所以，不应缴纳印花税。

　　七、政策性搬迁补偿的会计处理。根据财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知(财会[2009]8号)规定："企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。"根据上述规定，因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业应于收到补偿款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目。然后区别以下情况分别进行处理：

　　第一，属于补偿搬迁过程中发生的费用性支出和停工损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，借记“专项应付款”科目，贷记“递延收益”科目;并作为与收益相关的政府补助计入其他收益，即借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

　　第二，属于补偿固定资产和无形资产(土地使用权)搬迁损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目。在固定资产清理损失计入其他收益时，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目;在无形资产转销计入其他收益时，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

　　第三，属于补偿搬迁后新建资产(主要为固定资产和土地使用权)的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与资产相关的政府补助，采取总额法核算的，在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。采取净额法核算的，“递延收益”直接冲减“固定资产”等。

　　第四，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益后的结余，应当转入资本公积中的其他资本公积明细科目，由全体股东共同享有，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所    作者：纪宏奎
 

　　2016年4月的解析——

政策性搬迁补偿收入的所得税处理

　　按：关于政策性搬迁补偿收入的所得税处理，是一个相对冷门的话题，因最近工作需要，才关注到这项政策。通过对相关规定的梳理，感觉对搬迁补偿的性质界定，倒不是一件非常容易的事儿。现简要分享一下学习心得。

　　一、性质界定

　　(一)政策性搬迁补偿收入属于“其他收入”

　　《企业所得税法》第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。”《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”根据上述规定，政策性搬迁补偿收入应属于“其他收入”。

　　(二)政策性搬迁补偿收入不属于“免税收入”

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：(一)国债利息收入;(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;(四)符合条件的非营利组织的收入。”政策性搬迁补偿收入显然不符合“免税收入”的情形。

　　(三)政策性搬迁补偿收入也不属于“不征税收入”

　　《企业所得税法》第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。”

　　首先，根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，《中华人民共和国企业所得税法》第七条所称的财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。——因此排除了财政拨款。

　　其次，根据国家发改委和财政部印发的《行政事业性收费标准管理暂行办法》(发改价格〔2006〕532号)规定，行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。——因此排除了行政性事业收费。

　　再次，根据财政部印发的《政府性基金管理暂行办法》(财综〔2010〕80号)规定，政府性基金是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。——因此排除了政府性基金。

　　最后，根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。——貌似有点像不征税收入，其实不然。

　　下面，梳理一下相关政策的历史变迁，我们会发现，政策性搬迁补偿收入，是一个“杂糅体”。

　　二、政策变迁

　　有关政策性搬迁的税收政策，经历了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)、《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)的历史变迁。

　　在国税函[2009]118号文件中，对于政策性搬迁补偿收入，用来购置和改良固定资产的部分，允许从搬迁收入中扣除;购置和改良的固定资产，可以计提折旧和摊销;企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的计算缴纳企业所得税。——这里的重置资产部分，相当于“免税收入”;余额部分应缴纳企业所得税，但享受递延纳税待遇，又有点“不征税收入”的影子。不过，这种“免税收入”待遇，突破了《企业所得税法》第二十六条规定的列举范围，显得有些名不正言不顺。

　　在国家税务总局2012年第40号公告中，取消了国税函[2009]118号给予搬迁收入的“免税”部分待遇，但直接跨越到“征税收入”。公告第十四条规定：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。”第十五条规定：“企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。”也就是说，政策性搬迁收入原则上作为征税收入，对应的购置资产支出应通过正常的折旧或摊销扣除，而不得直接税前扣除，只是给予了搬迁期的递延纳税待遇。对于企业来说，一旦完成搬迁，则要就补偿款全额计算纳税，相对于118号文件的待遇，这个差距不是一般的大。如果给予的是“不征税收入”待遇，即收入和支出单独核算、重置资产支出允许扣除、后期不得再折旧和摊销，企业更容易接受。

　　40号公告第二十六条还规定：企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。也就是说，本来允许扣除的重置资产部分，现在不允许扣了，而且对于已开始未完成的项目，也必须执行新办法。这个规定来得实在突然，估计在贯彻落实过程中，企业难免有意见。因此，国家税务总局2013年第11号公告加以修正：凡在国家税务总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。

　　三、分析结论

　　按照现在的时间点推算，理论上还存在2012年10月1日前已开始、目前尚未结束搬迁期的企业。根据2012年40号公告和2013年11号公告，对于上述企业，执行的政策是：搬迁期内暂不确认搬迁所得，购置资产支出允许从搬迁补偿收入中扣除，但计算折旧和摊销的计税基础，为剔除搬迁补偿收入后的价值。对于2012年40号公告生效后开始搬迁的企业，执行的政策是：搬迁期内暂不确认搬迁所得，购置资产支出不允许从搬迁补偿收入中扣除，搬迁完成后全额计算纳税，重置资产通过正常的折旧和摊销扣除。至于国税函[2009]118号的待遇，如今只是一个美好的回忆了。

　　来源：徐战成