税法裁判中法律适用的特征及不足

　　四、裁判依据的“原则”范式

　　司法裁判有“不向原则逃逸”的教谕，但在单一法律规则表意模糊、多元法律规则相互抵牾、具体法律规则缺位等情形下，也难免需要适用法律原则。尤其是税法的规则体系尚不健全，准确理解并援用税法原则，有助于正确作出税法裁判。

　　(一)统计结果概览(参见表4)

　　税法基本原则的组成可谓言人人殊，但税收法定和税收公平作为税法基本原则的地位较无疑义。在1013份样本中检索，合计29份判决书中出现“税收法定”，其中13份判决书是在原告诉求、被告答辩、上诉人请求或被上诉人答辩意见中提及，法官在裁判说理中未见回应。将之剔除后，余下15份判决书有援引税收法定原则裁判。与此同时，有2份文书援引“税收公平”作为裁判依据，且均同时提及税收法定，故整体上仍然仅15份文书有运用税法基本原则裁判。

　　(二)税法裁判运用原则说理的基本场域

　　缺乏具体规则作依据时，法律原则的适用有其必要性。税法裁判中，有时一项行为并无直接对应的规则，但可援用税收法定等原则判断其效力。现实中，税务机关与纳税人之间、纳税人相互之间有时会签订各类税收“协议”，通常没有专门规则阐明其合法与否，税收法定作为一项基本原则，于此间便可作为裁判依据。如在马启业诉潢川县地方税务局稽查局案(以下简称“马启业案”)中，法院认为“根据税收法定原则，原告与承租人签订的租赁合同可以约定税款的缴纳方式，但是不得改变税务机关对纳税主体的确认”，便是在缺乏具体规则的前提下，基于税收法定原则判断相关约定的税法效力，属于较为成功的“运用原则说理”的实践。有具体规则可依据时，法院有时也会运用原则裁判。如在上海湘维化纤经营部诉上海市地方税务局普陀区分局第十三税务所、上海市地方税务局普陀区分局案(以下简称“湘维化纤经营部案”)的二审中，上诉人提出应适用“国税发〔2006〕187号”“国税发〔2006〕108号”等文件，法院认为：“根据税收法定原则，相关规定在税种、纳税人、征税对象上与本案并不相同，不具有关联性，亦无法适用于本案向上诉人征收土地增值税的行政行为。”其实，此处争点只是法律适用问题，无需援引原则便可解决。

　　此外，法律原则成为裁判依据还有更复杂的情形，即规则与规则、规则与原则乃至原则与原则冲突时应如何取舍， 有时便需要运用原则进行判断，或是在阐明原则内涵的基础上作出决断。此类相对复杂的情形，尚未见于当前的税收司法实践。

　　(三)援用税法原则裁判时存在的问题

　　法律原则较之法律规则的抽象特质，使其内涵与外延更难把握，这给试图运用其裁判的法院提出了更高要求：既要准确理解法律原则的意涵，又要在裁判时遵循技术准则。由此观之，当前税法裁判援用原则频次有限，但业已呈现若干不尽人意的倾向，亟待扬弃。

　　首先，法院审理部分案件时有具体规则可依循，却径行援引税法原则，存在“向原则逃逸”的现象。如王某某、王某某1诉江苏省常州地方税务局、常州市人民政府案(以下简称“王某某案”)，原告认为，税务机关向王某某1征税违反法律的强制性规定，法院本应援引所得税、契税、土地增值税等税种的具体规定来明确谁是纳税人，但法院仅以税收法定原则叠加诚实信用原则，简略回应后便驳回了原告诉求。前述“湘维化纤经营部案”也有这方面的嫌疑，兹不赘述。

　　其次，从论证逻辑看，若干判决书提及原则时笼统模糊，比如以“根据税收法定原则”一笔带过，未阐发其内涵，更未揭示原则与论证对象之间的逻辑关联。如“马启业案”的裁判虽确应援引原则，但判决书中未揭示税收法定原则的相关要求及其同“不得改变税务机关对纳税主体的确认”之间的逻辑联系，削弱了裁判说理的充分度和结论的可接受度。

　　再次，法院对原则内容的理解有时存在偏颇，据此作出的判决未必准确。比如，“宝德利案”中，被告税务局以涉案公司首个上市日股票发行价格作为股票买入价，原告以税收法定原则为由主张税务局该行为违法。对此，法院认为“适当给予地方税务行政主管机关根据辖区实际情况依法自由裁量，具有合理性，同样不乏合法性……在法律、法规或规章对于不同情形下营业税额的买入价的确定方法不够具体的情况下，税务机关结合实际情况予以明确，与税收法定的原则并不相悖”。事实上，税收法定的一项基本要求是法律保留，即对于税基等课税要素，只能由法律规定，行政机关无权以“明确法律适用”之名行扩张解释乃至填充法律漏洞之实。又如，“王某某案”中，原告认为依据税收法定原则，被告应向房产转让方征税，法院则认为税收法定仅指“对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，只要国家的税款不流失，约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴”。这也是对税收法定内涵的误读，纳税人由税法确定，当事人之间的税收协议仅约束双方，税务机关的征税行为不应受其影响。上述两判决的共性在于，纳税人援引税收法定主张征税行为不合法，法院审查认为税务机关的行为未违反税收法定，但从说理看，法院对税收法定的认识不尽准确。

　　最后，法院援引的税法原则有时与行政法基本原则存在交叉，税法原则较之行政法基本原则的特殊性本应成为裁判的重要出发点，但该特殊性在裁判时未能得到充分观照。其典型表现是，裁判说理虽提及税法原则，但去掉“税收”的前缀也不影响论证的顺畅，甚至更符合通常的表述习惯。这种对税法原则的援引可谓徒有其表。以刘玉秀诉北京市西城区国家税务局、北京市国家税务局案(以下简称“刘玉秀案”)为例，法院为论述税收法律关系所依存的基础民事法律关系被撤销时税务局应否退税，指出“国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予退换，如若不然，将不符合税收公平、适度、法治等基本原则”。这里虽有“税收公平”之语，但未从量能课税、量益课税等税收公平原则的内涵入手进行阐发，更像是将“税收”和“公平”简单嫁接，而公平、平等本就是行政法上的共通性原则。正因如此，删去说理中的第二个“税收”，不影响结论的得出，还更合乎将“公平、适度、法治”并称的习惯。

　　总体上看，产生上述问题的共同原因是法院对税法基本原则的内涵并未充分掌握，从而无法有效运用原则开展法律解释的工作。无论税收法定还是税收公平，皆非简单的宣示性原则，而有一系列具体要求，如法律保留、量能课税等，对此若缺乏足够关切，援引原则的实效便要打折扣。

　　五、税法裁判法律适用的改进

　　针对税法裁判中法律适用的不足，既要从裁判思路着手探寻因应之策，也要置于更为宏大的税收法治语境下审思，以系统思维擘画根本性的解决方案。

　　(一)裁判思路的更新

　　税法裁判的法律适用应注意体现并回应税法的多维特质：一是税法同民商法、行政法过从甚密，实体税法可视为特别民商法，程序税法则是行政法在税收领域的具体化，故税法裁判须兼顾作为特别法的税法与作为一般法的民商法、行政法;二是面对税法规范位阶整体偏低的格局，除了要强化高位阶法律法规的“应用尽用”，更须在援用下位制度规范，特别是税收规范性文件时，加强合法性审查;三是实体规范与程序规范熔于一炉是税法的重要特征，对税收征管行为须同时从实体和程序两个维度切入审查;四是因应税法具体规则疏而有漏的状况，税法原则在裁判依据中有一席之地，但援用时应注意准确理解其意涵并妥当适用。以之作为目标方向，税法裁判的法律适用须在如下四方面有针对性地加以完善。

　　1. 辩证对待民商法和行政法规范及其司法解释

　　从财产交易和保有的角度观察，税收也属于成本范畴，在此意义上，设定税负的实体税法也是财产法的有机组成部分。民法提供法律交易制度，税法掌握交易的经济成果。故此，民商法对交易的定性，是税法规制的前提和基础。由此出发，税法裁判只要涉及实体问题，便应遵循“从民商法到税法”的思维逻辑，如契税针对土地、房屋权属的转移而征收，权属是否以及何时发生转移原则上应依民商法判断，有人购买房屋后迟迟未办理过户，此际契税的纳税义务是否发生，进而可否因其应纳未纳税款而加征滞纳金，便曾引发争议。为回答该问题，核心是要认识到房屋所有权在办理不动产登记时方才发生变更，故而针对前述情形征税甚至加征滞纳金并不合理。但与此同时，税法有时会基于自身的价值目标设定异于民商法的制度安排，仍以契税为例，实践中常见夫妻婚内在不动产登记证上“加名”的情形，该行为在民法上导致权属变更，即由单独所有变为共同共有，从而满足契税的课税要素，但税收中性的一项意涵是婚姻家庭中性，所以《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税〔2014〕4号)专门明确，该类情形免征契税。综合上述两方面可知，税法裁判针对民商法的应有立场是：并非亦步亦趋地遵从民商法定性，而是先要探明基础性法律关系，再循税法路径检视，无论肯认抑或扬弃民商法定性俱应有充分理由。

　　该思维应广泛应用于税法裁判。如税务机关行使税基调整权引发纳税人不服，是税务行政诉讼中的一类常见情形。税务机关对明显偏低且无正当理由的计税依据进行核定调整，或是将纳税人的交易安排认定为避税行为从而施以特别纳税调整，都是对民商法定性的扬弃，从法秩序力求统一的立场出发，其应该作为例外存在。当征纳双方对此发生争议时，法院的审理必须遵循前述步骤，否则不可能形成完整的逻辑链条。在这方面，域外的实践富有借鉴价值。德国联邦宪法法院在1962年的一项经典判决中，主张“税法原则上依据民法的法律形式规定税捐标的”，仅于“令人确信的理由存在时”，才能依据税法对基础性民商事法律关系“加以破坏”。日本1999年的判例也尊重对交易形式的民商法定性，认为税务机关在没有特定税法规定的情况下，不得基于反避税目的重新认定当事人的私法交易形式。鉴于此，该案判决书中依据民商法规范作了大量梳理和剖析。

　　在《民法典》出台并即将施行的背景下，税法裁判更要重视民商法规范。某些困扰已久的疑难问题，可在《民法典》中寻得理想答案，但这需要税法裁判者提升自己的民商法素养。如第三人代缴税款的行为常引发争议，代缴税款有两种情形：一是基于双方当事人的意思自治，由并非法定纳税义务人的一方代对方缴纳税款;二是因强制执行等原因而进行司法拍卖时也会产生纳税义务，此间法定纳税义务人可能下落不明，竞得人为成功过户不得不代缴税款。为解决因其引发的争议，必须具有扎实的民商法功底，能准确界定该行为的性质并在此基础上援用相关规则。从民商法视角切入，代缴税款行为的定性有三种可能，即代理、债务承担或履行承担。但是，代理必须基于法律规定或被代理人授权，上述代缴税款的第二种情形不满足该条件，债务承担将导致合同当事人的变化，这将抵触税收法定的要求，所以，代缴税款的行为只可能被界定为履行承担。《民法典》正好对相关问题作了规定，如果诉争行为是第一种代缴税款的情形，便可适用《民法典》第522、523条，若诉争行为是第二种情形，便可适用第524条。可见，《民法典》的出台既给税法裁判提出更高要求，也为其提供了更为丰沛的制度资源，关键还是裁判者要积极、主动、准确地加以运用。

　　至于税法裁判中对行政法规范的援用，同样要持辩证立场。一方面，程序性税务纠纷主要牵涉税收行政许可、行政强制、行政处罚、行政复议等问题，相应的行政法规范自应成为裁判依据;另一方面，就税收征管及因之引发的救济程序而言，行政法是一般法，税收征管法是特别法，且在《行政程序法》尚付阙如的背景下，为税收征管提供全面指引的行政法并不存在，这都要求税法裁判不可过于依赖行政法规范，而须重视税法的特殊性。具体来讲，税收征管法关于税收行政处罚、税收强制措施、税收强制执行等都有特别规定的，裁判时应有关注。

　　承前所述，除了法律规范外，税法裁判还要妥善安置其他部门法的司法解释，其虽非正式的法律渊源，但也是审理案件的重要依据。需要援引其他部门法的司法解释，通常源于税收立法层面存在的两类现象：一是税法准用其他部门法的特定规则，而该规则配备有司法解释，如《税收征管法》第50条规定税务机关得依据《合同法》第73条行使代位权，《合同法解释(一)》(法释〔1999〕19号)具体规定了代位权的行使方式和行权效果等;二是税法规则的意涵不易把握，其他部门法的司法解释对类似问题有作阐发，如《税收征管法》第35条第1款第6项所谓“计税依据明显偏低”应如何理解，无论是该部法律还是其实施细则均未表达清楚，相形之下，《合同法解释(二)》(法释〔2009〕5号)第19条对“明显不合理低价”的认定则直接而明确，税法裁判时常借鉴该司法解释所确立的标准。

　　基于法际差异，适用其他部门法的司法解释不可一概而论。一方面，税法和民商法的法域定位存在差异，能否援用民商法的司法解释需要分情况讨论：若援用目标是认定基础法律关系，应予许可并鼓励;若援用目标是界定税法后果，则其实质是类推适用，鉴于税法的公法属性和征税权力的公权属性，应严格恪守“法无明文不可为”的教谕，故应本着有利于纳税人的原则，适当容纳限缩税基的司法解释，审慎对待扩张税基的司法解释，这也是对纳税人信赖利益的保护。另一方面，鉴于税收征管也是一类行政程序，税法中程序法的部分与行政法具有同质性，所以行政法的司法解释原则上可直接用于税法裁判，只需对税法的特殊性保持足够关切即可。

　　2. 加强对税收规范性文件的审查

　　税法裁判强化对规范性文件的审查符合行政诉讼法理和制度，实践中可从如下四方面着手。首先，即便纳税人未质疑规范性文件的效力，法院也应主动进行审查，阐述为何援引或不援引其作为裁判依据。就此而言，广东国兴农业高新技术开发有限公司诉佛山市顺德区地方税务局稽查局、佛山市顺德区地方税务局案的判决值得借鉴。虽原告未提起附带审查请求，法院仍从制定机关职权、是否与上位法抵触、是否增加纳税人义务或减损纳税人权利、制定程序等四方面论述了案涉规范性文件的效力。其次，法院依托“法释〔2018〕1号”第148条所列5种情形作判断时，应准确理解该条本身的要求，尤应强调判定规范性文件合法性的依据是法律、法规、规章，不含规范性文件，也即纵然是国务院发布的文件也不足以单独证成涉案文件的合法性。再次，针对规范性文件制定程序审查不足的现状，法院可适当强化对涉案文件制定程序的合法性检视。参照《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》(国办发〔2018〕37号)的内容，审查可重点关注文件起草过程有无经过评估论证、公开征求意见、合法性审核、集体审议决定、向社会公开发布等程序。最后，逐步达成“不能单独以规范性文件作为裁判实质性依据”的共识，促使法院在审理中探求上位法规定，倒逼法官在个案中学习税法知识，提升税法裁判水平。

　　至于规章，法院“参照适用”虽也暗含审查之意，但规章的效力位阶更高，法院审查时难免更加慎重，司法职权对行政职权的尊重也要求前者应持谦抑立场，而且从前文实证检视可知，法院固然对规章的效力较为肯认，可也并未出现援引抵触上位法之规章的情形。再者，法院纵然认定规章有悖于上位法、也仅是不予适用而已，所以审查过程和结论具有一定隐蔽性。综合这些因素，现阶段推动法院将审查重心置于税收规范性文件，兼顾需要与可能。

　　3. 强化实体性审查的力度，关注程序税法的实体面向

　　税法裁判的审查重心常被置于程序合法性，而对实体合法性观照不足，根源在于对税法特殊性的认知不足，从而将税收征管行为的合法性简单替换为程序合法性。税务行政诉讼中，纳税人、扣缴义务人所提诉求若涉及实体争议，法院理应依据相关实体税法，全面审查征管行为的合法性。《行政诉讼法》第70条所列撤销判决的适用情形中，有一项即为行政行为明显不当;该法于2014年修改时，还扩大变更判决的适用情形至“其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误”。围绕税款的争议，只有依据对应的实体税法才能加以厘清。诚然，司法机关应对行政判断保持必要的尊让， 但尊让应当建立在充分审查的基础上，应当是审查后的认可而非不经审查的直接宽纵。我国正处在大规模税收立法期，各税种法渐次出台，实体合法性审查将有愈加充分的制度资源。

　　需要特别指出，即便纳税人所提诉求看似仅针对程序税法问题，但鉴于税法实体规范与程序规范熔于一炉的特质，理想状态下，法院审查也不应拘泥于单纯的程序要件，而必须触及某些实体问题。比如，纳税人质疑核定征收的妥当性时，法院便应遵循该思路进行审查。日本大阪高判1975年5月27日的判决可资借鉴，大阪国税局采用同行业类似纳税人比较法对某饭店实行税收核定，该饭店不服，法官细致考察了作为参照对象的纳税人是否确与原告纳税人相似，考察事项涵盖营业场所、营业面积、店内设备、工作人员数量、食品类别、食品价格、进货金额等要点。无论中国还是日本，核定征收规则皆载于程序税法，但法律依据是程序税法不代表审查对象仅为程序合法性，税收行政行为有无“明显不当”需要在实体审查的基础上认定，前述判例的审查思路便印证了该点。易言之，税收征管法上的若干规则不可纯粹从“程序”角度去理解，税法裁判要注重发掘隐藏于程序背后的实体争议。

　　4. 从适用场域和论证进路两方面优化税法原则在裁判中的适用

　　税法原则须适用于合适的场域。一般而言，规则穷尽之处正是原则适用之所，由是观之，前述“刘玉秀案”即为援用原则裁判的妥适场域。该案原告缴纳税款的基础民事法律关系嗣后消灭，申请退税却已逾3年之期，主审法官结合税法原则、宗旨及行政法基本理念判决纳税人胜诉。事实上，本案争议由《税收征管法》第51条的疏漏引致，该条既未明确嗣后原因得否据以溯及退税，也未明确该情形下退税期限的计算规则，机械适用该条文将使判决结果显失公平，援引税法原则的必要性因之呈现。在有具体规则可依循时，并不禁止税法原则的适用，此时原则可起到增加论证强度的功用，但判决说理须揭示税法原则与所涉议题的关联性，如前述“湘维化纤经营部案”中，税收法定原则与该案关联度颇低，援引便属多余。此外，税法相对于行政法具有独特品性，法院适用税法原则时应准确理解其内涵，明辨税法原则与行政法原则各自的特点，确定二者适用的主要场域。总体上，税法裁判中，鉴于程序税法与行政法过从甚密，行政法原则在程序性审查中更受青睐。而实体税法的独特性更为明显，是以税法原则可更多应用于实体问题的明晰。

　　税法原则的适用还须注意论证逻辑。在规则缺位的情况下适用原则裁判，尚难体现法院的论证水平。在规则与原则，甚至原则与原则之间存在冲突的场合援引原则裁判，对论证逻辑提出更高要求。规则与原则冲突时，一般应适用具体规则，如欲适用原则，须有充分理由。譬如，有具体规则可依循，却要基于量能课税而放弃适用该规则时，法院便要证明量能课税原则在个案中重于该特定规则背后的原则(如税收效率原则)，以及其他“形式原则”。原则与原则冲突时的论证进路和重心与之相近，需要结合个案实施利益衡量，建立优先条件关系，透过“冲突法则”，明确何者具有个案优位性。

　　总之，在合适的场域援引税法原则，并进行充分的说理与严密的论证，是税法原则司法适用的基本要求。从域外实践看，日本法院常依税收法定主义裁判，但甚少空白指引，而注重揭示其具体要求及为何得适用于特定个案。例如，法律保留是税收法定的基本要求，法律保留又衍生出不得空白授权的具体要求，日本在2000年的一项判决中，便以“特例法37条第1项未明确规定授权给大藏省令的程序课税要件，意即其属于空白授权，违反税收法定主义”为由，认定系争规范无效。如此处置，援引的税法原则虽抽象，但真正成为裁判依据的是其中某项具体、明确之要求，而在细致论述的过程中，税法原则的特殊性也彰显无余，这一做法可为我国税法裁判所借鉴。

　　(二)整体税收法治的优化

　　从上文论述已初步得见，税法裁判于法律适用维度存在的不足，既有裁判思路的肇因，也由源自税收立法和税收司法的结构性动力机制引致。前一层面的问题相对容易解决，后一层面问题的缓释则仰赖税收法治水平的整体跃迁。

　　税收立法相对粗疏，导致税法裁判较为依赖下位制度规范，对税收规范性文件的合法性审查也常常缺乏明确的上位法作为标尺。裁判时过于依赖行政法规范同样有立法粗疏的原因，程序税法对税收行政许可、强制、处罚和复议等事项虽有着墨，但相关规定或是简单照搬一般行政法规定，或是虽异于一般行政法规定，但对二者关系缺乏明确表达以致法院裁判无所适从。前一情形如《税务行政复议规则》的很多内容直接搬运《行政复议法》及其实施条例。管辖、申请、受理、证据、审核和决定等各章的诸多条文，甚至连“税收”“税务”等至少在形式上能凸显其特性的词汇都未觅得，与行政法上的一般性规定高度雷同，该规则第79、80等条与《行政复议法实施条例》第41、42等条的关系即如是。后一情形如税收征管法和行政强制法对滞纳金的制度设计不同，税务总局曾指出两部法律所规定的滞纳金不是一回事，但未见立法解释、司法解释等有法律效力的表述，甚至税务总局自身也未正式发文。

　　针对上述问题，我国于2020年初步完成现有税种立法后，应进一步做好如下四个方面的工作。

　　一是明确不同位阶税法规范的职能分工，以“财政性规范—调节性规范”的二分法为基础，纳税人、税基、税目、税率等一般课税要素实行严格的法律保留，在各税种法中应对其作明确规定，针对税收优惠等税收特别措施则可适当放松法定控制，在法律授权的条件下允许低位阶规范乃至规范性文件作相应规定。如此一来，既能兼顾税法制度的稳定性和灵活性，又可妥善处置税收领域立法、行政和司法等权力的关系。相应地，税法裁判过程中对规范性文件的司法审查便可有的放矢，重点纠正其越权设定或变更一般课税要素的情形，对税收优惠的设定则持相对宽容的立场。

　　二是渐进、适时地优化各税种法，改善“空筐结构”面貌，充实内容，避免以立法空白的方式变相授权给下位制度规范，从而为司法审查提供明确的上位法依据。同时，在各税种法基本出台的背景下，可考虑将更多的立法资源投放于《税法通则》的制定，以发挥其统领税种法、补足单行税法制度罅隙的功用。但同时也要认识到，税收立法“空筐结构”的产生有一定的合理性成分，除了前已述及的税收特别措施制定权可由不同主体分享外，地方治理需求对税权纵向集中也有所抵制，要求至少在地方税的部分，地方层级应当分享某些税收事项决定权。因此，税收领域地方性法规数量稀缺、内容单调的状况有待改变，这也将充实税法裁判中可供援用的制度资源。

　　三是制度设计时体察税法较之一般行政法的特性，有针对性地制定税务行政强制、处罚、复议和诉讼等各项规则。譬如，依《行政诉讼法》第12条对受案范围的界定，行政不作为是适格诉讼标的。问题在于，一般行政法上的不作为多是“拒绝履行或者不予答复”“在法定期限内不予答复”，而税收领域的不作为有其自身特色，如税务机关面对纳税人的出口退税申请，在存疑时往往会“暂停办理退税”，“暂停”一段时间仍不办理是否构成不作为，法院的态度因针对性规定的缺失而出入较大。进言之，根据“法释〔2018〕1号”第106条，行政诉讼中构成重复起诉的条件是当事人、诉讼标的、诉讼请求均相同，据此，纳税人针对“暂停办理”提告败诉若干年后再次起诉，法院是否将之视作重复起诉，也因体现税法特质的规范缺失而诱发法律适用的难题。针对税法的特殊性，制定与一般行政法同中有异的规则，能够方便裁判时的法律适用，减少“同案不同判”现象。

　　四是当税法同其他部门法有外观相近的规则时，要通过立法解释、司法解释、行政解释厘清相互关系，尤其是对如何理解相关规则的性质、可否直接移用其他部门法规则等问题应作阐明，必要时还应修法以避免混淆和不确定。如税收征管法多个条文载有期限规定，其性质为何、特别是与民法上的期限制度是何关系，并非不言自明。以《税收征管法》第52条的规定为例，实践中常发生的争议是，税务机关在该3年期限内发出通知书，在3年之后作出补征决定，该决定有无逾期的关键便在于发出通知书的行为是否导致期限中断。欲回答该问题，需要明确这一期限的法律性质：民法上也有期限制度，包括诉讼时效和除斥期间，鉴于该税款追征期关涉实体权利的行使期间，颇为类似除斥期间，但除斥期间为不变期间，不似诉讼时效一般存在中止、中断和延长的情形，简单套用民法制度将导致不合理的后果;与此同时，也不能直接认定其为税法上独特的期限制度从而可直接将发出《税务检查通知书》作为时效中断事由，这是因为税法是公法，税务机关的权力行使仅在法有明文时方可为之，在现行法无相关规定的条件下，中断时效于法无据。正因为这种两难，法院面对此类问题时常备感彷徨。如能以司法解释明确相关时效的性质，或于税收征管法修改时在该条增列一款“税务机关向纳税人发出税务检查通知，前款规定期限停止计算”，则疑难自消。遵循该思路，针对滞纳金规则的法际冲突，根本性解决措施是把握税收征管法修改的契机，实现该法与行政强制法的规则协调，即将《税收征管法》第32条的滞纳金一分为二，一是补偿性质的税收利息，二是与行政强制法接轨、真正意义上的滞纳金，对二者在适用情形、起算条件、比率和上限等方面做出差异化制度安排。如此一来，法际冲突得以消释，税收征管和税法裁判在法律适用方面也将顺畅许多。

　　在税收司法层面，税务司法专门化发育不足和具有税法知识背景的审判人员缺失，是导致税法裁判中法律适用存在诸多问题的重要肇因。税务纠纷多由行政庭审理，审判人员的知识结构偏重行政法，基于思维惯性和路径依赖，更易依循行政法规范裁判。由于其对税法较为陌生，难以在裁判时充分考量并于判决书中彰显税法的特殊性。进言之，税法体系中，程序税法同行政法更为亲近，于是其较之实体税法更常成为裁判依据，“重程序、轻实体”其来有自。至于民商事规范在税法裁判中的缺位，也可由该角度加以理解：只要接受过专门法科学术训练，即便是行政庭的审判人员，也未必真就对民商法特别陌生，但在长期的审判实践中，其较少运用民商法裁判，且习惯于从“权力关系”的角度把握税收法律关系，较难想到去探求隐藏于“权力关系”背后的“债务关系”，自然不会踏出“从民商法到税法”的思维轨迹。

　　有鉴于此，针对性的治理方案包含呈递进关系的四个层次。首先，在各级法院的行政庭审判队伍中，适当充实具有税法知识背景的人员。税案数量及其在行政诉讼中的比重上升，使该做法整体上是经济的，但虑及改革的循序渐进性，当前最应充实税法审判人员的主要是中级人民法院和受理税案较多的基层法院。其次，税法裁判任务重的法院，可于行政庭下设立相对固定的税务纠纷合议庭，充实税法裁判的力量，在持续累积经验的基础上提高裁判水平。再次，在制度框架下探索设立税务法庭，最高人民法院对于税务法庭的设立持认可态度，并有提出探索性方案，即将其设立在跨行政区划法院下。最后，根据《人民法院组织法》第12、15条，由全国人大常委会设立专门的税务法院，专司税案审理，但这需要税务纠纷数量达到一定门槛。从域外实践观之，德国、美国都有专司税务纠纷裁决的司法机关。德国的财政法院独立于普通法院，美国的税务法院则是联邦法院体系的有机组成部分，但细察其设立背景，涉税案件数量繁多是首要前提，德国财政法院2014年共审结42703个案件，美国税务法院2009-2013年年均审结税案34381件，2018年也审结了26341件。相比之下，根据裁判文书网的数据，我国2018年仅审结税案343件，这还未剔除信息公开和社保征缴等与税法无实质关联的案件，所以，税务法院的设立，待我国涉税案件数量有较大增长后再实行也为时不晚。