收入的税会差异分析与税务风险点

　　由于税法与会计上收入的分类和范围、收入确认的时间、收入确认的条件、收入的计量原则等方面的差异，从而使得收入在税法与会计上形成了各种税会差异。

　　收入是税务稽查的必查内容，看似简单，实则最容易出现税务风险。

　　一、收入的税务与会计分类及范围差异分析

　　(一)收入的税务与会计相关规定

　　会计上的收入主要分为《企业会计准则第14号——收入》中的收入，和其他相关准则涉及的长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入。

　　依据《企业会计准则第14号——收入》(2017版)第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　而税法上的收入，依据《企业所得税法》第六条规定了9类。

　　(二)收入范围的税会差异分析

　　从上面关于收入的会计和税法的相关规定可以看到，会计上的收入实际上分散于多个会计准则中;而税法上的收入，直接在《企业所得税法》第六条进行了范围的规定。

　　从会计科目上来看，会计上的收入，主要是指主营业务收入和其他业务收入;而税法上的收入，是指所有能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的接受捐赠等形成的营业外收入、金融资产及长期股权投资形成的投资收益等项目。

　　从具体分类来看，会计上的收入主要有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三大类收入;而税法上，是将收入进行了重新的分类。

　　税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入，与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入，与会计确认的投资收益相对应。税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等，与会计确认的资产处置收益、营业外收入相对应。

　　二、收入的确认条件

　　税法没有对收入确认的条件作专门规定的情况下，按照税法没有明确规定时依照会计规定处理的原则，在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。

　　(一)会计准则对商品销售收入确认条件的规定

　　2017版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

　　(二)税法对商品销售收入确认条件的规定

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　(三)商品销售收入确认条件的税会差异分析

　　首先，会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，无论是旧版还是新版的收入准则，都强调商品销售的“经济利益很可能收回”;而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，不考虑商品销售后是否能够收回货款，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入，但是在税法上可以确认收入并相应调增应纳税所得额。

　　其次，对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法仍然会确认收入。

　　三、收入确认的原则及例外原则

　　无论是会计准则还是税法规定，都强调收入确认需要遵循权责发生制原则;但是会计准则同时又强调实质重于形式原则。

　　除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，税法无规定的，税务处理应遵循会计准则的规定。但是，针对一些特例，税法也有不是权责发生制原则的例外处理规定：

　　(一)按照合同约定的收款日期确认收入

　　税法规定，利息收入、租金收入、特许权使用费收入及分期收款销售商品收入等，以合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　特别说明，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第一条规定，跨年度一次性收取租金的收入，满足条件的企业也可以选择适用权责发生制原则。

　　(二)按工作量或完工进度确认收入

　　企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　(三)按分得产品的时间确认收入

　　采取产品分成取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值确定。

　　(四)接受捐赠按照实际收到捐赠资产的时间确认收入

　　(五)按照利润分配日确认收入

　　股息、红利等权益性投资，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期确认收入的实现。

　　(六)会员费按收入时确认

　　支付的会员费只有会籍，其他服务或商品消费需要另外收费的，取得该会员费时确认收入;如果支付会员费入会后，不再付费或者可以低于非会员的价格销售商品或提供服务的会员费，应在整个受益期内分期确认收入。

　　以上几点，接受捐赠收入的会计处理与税法规定一致，不存在税会差异;其余几点可能均存在税会差异。对于税法规定可以不按照权责发生制处理的，企业应通过填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》和《A105030投资收益纳税调整明细表》等进行纳税调整。

　　四、税务风险关注点

　　(一)企业所得税应收收入的确认与是否开具发票无关

　　1.企业开具发票不一定需要确认企业所得税应收收入

　　按照规定，企业开具征税发票是需要缴纳增值税的，但不一定需要确认企业所得税的应税收入。

　　企业销售货物按照国税函[2008]875号规定确认企业所得税的应税收入，跟是否开具发票没有关系。比如，某名酒销售商在2021年12月收取货款并开具了增值税专用发票，但是由于年底货物短缺，直到2022年1月份才将货物发出。按照规定，由于先开具了增值税专用发票，增值税纳税义务发生，但是由于货物并无发出，不满足国税函(2008)875号规定，2021年度不需要确认企业所得税的应税收入，而需要2022年1月份才能确认企业所得税的应税收入。

　　2.企业没有开具发票也可能需要确认企业所得税应收收入

　　(1)无票收入

　　无票收入在实务中经常发生，只要满足国税函[2008]875号规定的，没有开具发票的，也需要确认应税收入，包括增值税方面对于无票收入也需要确认缴纳增值税。

　　实务中，很多中小微企业对无票收入，会计核算计入“其他应付款”等往来科目，会计核算与税务方面都不确认收入，是非常严重的错误，一旦被税务局稽查到将处罚，企业将承担罚款、税收滞纳金等。

　　(2)增值税纳税义务没有发生，但企业所得税纳税义务产生

　　《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　按照国家税务总局公告2011年第40号规定，实务中很多“赊销”性质存在账期的，在货物已经移送到对方，会计核算暂估销售收入，既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，增值税纳税义务可以推迟到取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。因此，就出现了增值税纳税义务没有发生，但是已经满足国税函[2008]875号规定需要确认企业所得税的应税收入。

　　(二)会计上不确认收入，但是企业所得税需要确认收入

　　1.会计核算不满足收入确认标准的

　　会计核算，遵照企业会计准则;企业所得税应税收入的确认遵照税法规定。二者对于收入的确认标准存在差异。

　　(1)对于会计不确认收入，但是税法规定需要确认收入的，首先要通过填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“视同销售”的“其他”项目进行纳税调整。

　　有人对这类会计上不满足收入确认条件的直接通过《A105000纳税调整项目明细表》的“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”的“其他”项目进行调整，而不通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“视同销售”的“其他”项目调整。

　　这样填报有两点税务风险：

　　①违背A105010表填报说明对“视同销售”的“其他”项目说明。会计处理不作为销售收入核算，而税收规定确认为应税收入的金额，因此会计处理以不满足收入确认条件而不作为收入核算，应作为税收“视同销售”处理。

　　②既然税务上要确认商品销售收入，那么其销售额自然也是应作为业务招待费、广告费和业务宣传费费等扣除计算基数的。如果不填报“视同销售”，则不能作为费用税前扣除计算的基数。有人会说，如果次年满足收入确认条件了，又调整回来了，这时不是一样可以作为费用扣除计算基数了吗?如果真的这样调整回来作为次年费用扣除的计算基数的话，又违反税法规定了，因为税收上已经视同销售了，会计上再确认收入，税务上只是应调减收入。另外，还有可能后续是购货方倒闭等情况出现而直接出现坏账损失，会计上永远无确认收入的机会。

　　(2)企业税务风险管理管控

　　针对案例中所述情况，企业在正确填报申报表的同时，还应做好后续管理工作。

　　①登记税会差异及纳税调整台账，说明纳税调整的原因;

　　②收集销售合同、购货方出现不能付款状况的证明材料等资料存档备查。

　　(3)后续年度的税务风险提示

　　①次年能够收回货款的情况下，企业办税人员可能遗忘该笔收入在上年度税务方面已经是确认过收入的，本年度应该做纳税调减，结果造成企业多交税。

　　②次年没有收回货款的情况下，在还没有达到税法规定的资产损失标准或没有收集齐全证据材料的情况下，就按照会计处理申报了税前扣除。后果就是一旦被检查出来会补税等处罚。

　　(4)后续年度企业税务风险管控

　　①企业所得税申报表填报好以后，财务管理人员安排不同人员结合税会差异台账进行复核;

　　②出现资产损失，严格按照税法规定判断申报资产损失税前扣除，并按照税法规定准备相关的证据材料，并装订存档备查。

　　(三)不收钱不确认收入是严重错误的

　　在实务中，很多企业容易出现没有开具发票或没有收钱就不确认收入的情况，尤其是部分中小微企业。

　　企业所得税的收入确认，按照《企业所得税法实施条例》第九条规定遵照“权责发生制原则”，跟是否收钱是没有关系的。

　　《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”