土增税清算涉及的企业所得税退税问题

　　土地增值税是房地产开发企业的一个重要税种，这个税种有个特点是先预缴后清算。在土地增税清算完，一般情况下都会涉及补缴土地增值税，而补缴的税金在预缴的当年的企业所得税税前是未进行扣除的，这种情况下就会导致土地增值税预缴当年多缴纳企业所得税;而土地增值税清算当年，企业后续收入已经比较少了，会导致企业出现亏损，这种情况应该怎么办呢?

　　一、相关政策变革

　　2010年12月24日国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第29号)，规定房地产开发企业由于土地增值税清算造成的亏损，在企业注销税务登记时还没有弥补的，企业可在注销前提出申请，税务机关将多缴的企业所得税予以退税。

　　实务中，由于多种原因，房地产开发企业在开发产品销售完成后，短期内无法注销，导致多缴的企业所得税无法申请退税;而企业为了退税将企业注销后也会存在诸多问题。

　　为解决上述问题，结合房地产开发企业和开发项目的特点，2016年12月9日国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号)，对土地增值税清算后出现亏损的企业所得税退税政策进行了完善，同时国家税务总局公告2010年第29号也停止执行，但是退税的相关处理还是延续了29号公告的方法。

　　二、土地增值税清算导致多缴纳企业所得税处理

　　企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损的分别以下两种情况处理：

　　(一)有后续开发项目的，亏损向以后年度结转，用以后年度所得弥补;

　　(二)没有后续开发项目的，按规定计算出开发各年度由于土地增值税多缴纳企业所得税，并申请退税。

　　后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。

　　开发各年度，是指从开始预售之年度开始，一直到清算的年度。

　　三、计算方法及退税程序

　　1、计算开发各年度应分摊的土地增值税

　　该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

　　土地增值税总额为按照规定进行清算的土地增值税清算报告的土地增值税金额。

　　销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。这里的销售收入应与企业所得税申报表中的收入配比。

　　2、计算开发各年度应补充扣除的土地增值税

　　当年应补充扣除的土地增值税=各年度应分摊的土地增值税-该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税

　　3、计算开发各年度应退企业所得税

　　(1)a=当年应补充扣除的土地增值税×当年度企业所得税适用税率

　　(2)b=当年度已缴纳的企业所得税税款

　　如a<0,则应补税为-a;如a>0,若a>b,则退税金额为b,则应向后结转亏损，结转金额为(a-b)÷当年适用的企业所得税税率;若a<b<strong>,则退税金额为a;

　　案例分析

　　某房地产开发企业2015年1月开始开发某房地产项目，2017年10月项目全部竣工并销售完毕，同年12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，2017年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元，2015年-2017年销售收入情况、土地增值税及企业所得税缴纳情况如下表：

　　该企业所得税率为25%。企业没有后续开发项目，现拟申请退税，具体计算过程如下：

　　2015年

　　分摊土地增值税=1100×(12000÷30000)=440

　　应纳税所得额调整=240-440=-200

　　应退企业所得税=200*25%=50

　　实缴企业所得税=45，故实际可退企业所得税=45

　　调整后亏损结转=(45-50)÷25%=-20

　　2016年

　　分摊土地增值税=1100×(15000÷30000)=550

　　应纳税所得额调整=300-550-20=-270

　　应退企业所得税=270*25%=67.5

　　实缴企业所得税=310

　　实际可退企业所得税=67.5

　　2017年

　　分摊土地增值税=1100×(3000÷30000)=110

　　应纳税所得额调整=60+500-110=450

　　调整后应纳税所得额=-400+450=50

　　应补缴企业所得税=50×25%=12.5

　　累计退税额=45+67.5-12.5=100

　　来源：简赋财税

　　2017年1月的解读——

土地增值税清算要正确计算企业所得税应退税额

　　最近，国家税务总局发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号，以下简称《公告》)，明确了土地增值税清算中企业所得税退税方法。

　　政策规定

　　《公告》第二条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

　　(一)该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

　　本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

　　(二)该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

　　(三)按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　(四)企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

　　举例说明

　　某房地产开发企业2013年5月开始开发某房地产项目，2014年5月部分项目竣工开始对外销售，2016年11月项目全部竣工并销售完毕，2017年1月进行土地增值税清算。整个项目共缴纳土地增值税1600万元，其中2014年~2016年预缴土地增值税分别为340万元、360万元和300万元，2016年清算后补缴土地增值税600万元。2014年~2016年实现的销售收入分别为17000万元、18000万元和15000万元，其中增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入分别为3000万元、5000万元和2000万元。2014年~2016年已分别缴纳(预缴)企业所得税为25万元、125万元和25万元。该企业2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-100万元。 企业没有后续开发项目，分别计算该企业2014年~2016年应退(补)企业所得税。

　　(一)2014年应退(补)企业所得税

　　1.计算应分摊土地增值税：1600×[(17000-3000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=560(万元)

　　2.调整应纳税所得额：已预缴土地增值税-应分摊土地增值税=340-560=-220(万元)，应调减2014年应纳税所得额。

　　3.计算应退企业所得税：220×25%=55(万元)

　　4.实退企业所得税：企业计算的退税额，已超过企业当年累计实际缴纳的企业所得税，所以，只能退还企业当年实际缴纳的税款25万元。超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

　　5.计算结转弥补亏损额：将当年度未退还的企业所得税税款，换算成应纳税所得额应作为亏损额，向以后年度结转，(55-25)÷25%=120(万元)。

　　(二)2015年应退(补)企业所得税

　　1.计算应分摊土地增值税：1600×[(18000-5000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=520(万元)

　　2.调整应纳税所得额：已预缴土地增值税-应分摊土地增值税-2014年结转弥补亏损额=360-520 -120 =-280(万元)，应调减2015年应纳税所得额。

　　3.应退企业所得税：280×25%=70(万元)

　　4.实退企业所得税：企业计算的退税额，未超过其在该项目开发年度累计实际缴纳的企业所得税，所以，实际退还的企业所得税为70万元。

　　(三)2016年应退(补)企业所得税

　　1.计算应分摊土地增值税：1600×[(15000-2000)÷(17000-3000+18000-5000+15000-2000)]=520(万元)

　　2.调整应纳税所得额：已预缴土地增值税-应分摊土地增值税=300+600-520 =380(万元)，应调增2015年应纳税所得额。

　　3.应补缴企业所得税：(调增应纳税所得额-汇算清缴亏损所得额)×25%-已预缴所得税=(380-100)×25%-25=45(万元)

　　注意事项

　　(一)企业申请退税时间。

　　房地产开发企业可以申请退税的时间规定为所有开发项目清算后，即房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，如土地增值税清算当年汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可申请退税。如企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，包括正在开发以及中标的项目。

　　(二)资料报送要求。

　　企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程，包括该项目缴纳的土地增值税总额、项目销售收入总额、项目年度销售收入额、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率，以及是否存在后续开发项目等情况。

　　(三)以前年度多缴税款处理。

　　《公告》发布执行前已经进行土地增值税清算，《公告》发布执行后仍存在尚未弥补的因土地增值税清算导致的亏损，按照《公告》第二条规定的方法计算多缴企业所得税税款，并申请退税。

　　来源：中国税务报 作者：辛正平 许建国 单位：江苏省镇江市丹徒地税局