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通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是近来比较常见的操作方式。但是国税函[2000]687号文以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题要求对这种行为征收土地增值税。
有人对687号文提出疑义，认为股权转让不是税法（尤其是土地增值税）管辖范围的，说其违法越权了没有税收法源支持。说从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法上没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。
687号文真的是违法越权了吗？其到底是对转让股权行为征收还是对转让房地产行为征收？其实是对以股权转让“形式”下的房地产转让“实质”行为征收为什么这样说呢？我就相关政策有必要再解读如下：
687号文是对广西壮族自治区地方税务局桂地税报[2000]32号的回复，回复内容如下：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
一、首先我们讨论687号文之前，先讨论一下转让股权与转让房地产关系：
转让股权就是转让一个企业的权益（收益）。根据国务院令（2005）451号《中华人民共和国公司登记管理条例》规定必须实行变更登记，
而转让房地产就是转让一个企业的资产（不动产）。根据建设部令（1995）45号《城市房地产转让管理》规定必须实行申请登记，核发房地产权属证书。
也就是说转让股权必须到工商部门办理变更登记，转让房地产必须到国土资源部门和房管局办理变更产权属证书登记。而国土资源部门和管理部门办理房屋权属登记手续前必须缴纳房地产转让当事人按照规定缴纳有关税费。
再根据国土资厅函[2004]224号《关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的批复》规定：其中包含土地使用权的转移。该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。
以上规定我们可以知道：企业转让股权必须办理变更登记，同时其中有含有房地产转让的也必须办理变更登记。这个也是符合《物权法》的规定的。
二、其次我们讨论687号文之前，不得不先讨论一下财税[1995]48号：
根据国务院令（1993）138号土地增值税暂行条例规定：只要转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。但是对于以房地产作价入股进行投资联营的，一般是企业没有资金的情况下的行为。本着“纳税必要资金的原则”，可以享受优惠暂免征（是暂免不是应该不征）征收土地增值税政策，
因此48号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
既然是暂免征那什么时候征收呢？当然是企业再转让有收益时就必须征收了，这说明土地增值税本身具有流转税和行为税的特点，房地产流转是有环节的（有环节就有计税基础连续性）——即上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件） 免征的，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。
三、接着我们讨论一下687号文法律效力问题
依据相关行政法规和国税发[2004]132号规定。国税函属部门规范性文件，具有一定的法律效力，在税收法律、行政法规、部门规章之后。批复是用于答复下级机关请示事项的公文。因此严格地来说687号文只是对请示税务机关所请示的事项具有法律效力，同时也对抄送的机关也有法律效力。但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行的。
值得注意的是，这样导致的结果是：未抄送国税函规定的事项对纳税人有利的税务机关可以选择不执行，而对纳税人不利的税务机关可以选择参照执行。执行与不执行的选择权力在税务机关。
四、最后我们讨论一下各地税务机关对于687号文上事项为什么有选择不征收土地增值税和征收土地增值税两种不同的规定呢？
我们分析一下企业以转让股权名义“形式”下的转让房地产“实质”行为的具体情况：
1、转让100 %股权后原企业还存在（只保留空壳），房地产有所有权发生转移行为。依据国土资厅函[2004]224号和国税函[2009]585号文关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复规定不是整体资产转让而是出售转让房地产行为，应该征收土地增值税——因为房地产的所有权转移属于应税行为。
2、转让100 %股权后原企业还存在（继续经营），没有房地产所有权发生转移行为，不征收土地增值税——因为没有房地产的所有权转移不属于应税行为。
3、转让100 %股权后原企业不存在（注销），房地产（股权）价值不增值，可以作为被合并业务计税基础延续，虽然房地产有所有权发生转移行为，但是可以免征收土地增值税——根据48号文第一条规定暂时免征，因为房地产计税基础没有变化也没有增值额，等到再转让时一起征收。
4、转让100 %股权后原企业不存在（注销），如果房地产（股权）价值有增值，由于原企业不不符合被合并处理规定，则只能以先转让股权行为和再清算注销行为两个经济业务来处理，原企业处置房地产时，应该征收土地增值税——因为房地产的所有权发生转移属于应税行为。
因为687号文的事项实质上是一个税收避税筹划案例。本来的意思：借转让股权名义转让房地产行为，达到“在过程中提高房地产的计税基础使以后少缴纳土地增值税，或者在房地产的所有权转移环节不缴纳土地增值税”的避税目的。
虽然687号文上没有说明：转让股权的价格、原企业是否续存注销等情况，但是可以推断出应该属于以上1项和4项情景。因为以上2项和3项的处理方式达不到税收避税筹划的目的。
基于以上事项原理一般税务机关对于687号文事项的处理：
如果双方企业都在本管辖区内，这样的行为可以选择暂不征收，反正这个税源跑不了，等待其房地产再转让时一起征收土地增值税。
如果其中一个企业要注销清算或者实质上没有纳税能力了，则可以认定其企业在这次房地产流转行为中有了实质性收益——有资金就不符合48号文第一条规定暂免征的条件了，启用687号文件征收土地增值税。
这就是各地税务机关对于687号文的事项选择不征收和征收两种不同规定的原因。
提示：687号文土地增值税的征税对象是企业不是其股东。
国税函[2000]687号文旧政新解：股权转让行为是否应当缴纳土地增值税
看59号文精神论：国税函[2000]687号文的实质税法精神
实质重于形式原则在税收上能不能使用？如何使用？
我国在建立税收体系时，这个问题一直争论不止。由于实质重于形式原则与税收法定原则有冲突，鉴于国际税收经验，我国最终以“实质课税原则”代替了“实质重于形式原则”。终于平静一段时间。在新所得税法修订时，“实质重于形式原则”应该写入是声音越来越高。总局一些低级文件中有引入一些实质重于形式原则。随着我们企业经济融入国家越来越快，反避税工作越来越严峻，实质重于形式原则终于出现与税收最高级别的法规中，——不过，与会计上实质重于形式原则不同的地方——是反向使用。实际没有突破“实质课税原则”代替了“实质重于形式原则”使用的圈子。
怎么会是这样的呢？
举一个例子，某企业和另一个企业有业务，支付了10000万费用，有实质业务，有合同和银行支付凭证，但是没有取得发票。
——会计上按实质重于形式原则做处理是正确的，因为这个事项对企业经营决策是有用的。否则企业会对企业资产存量产生错误判断。
——税收上则不能按实质重于形式原来做处理，因为这个事项中企业没有取得发票虽然本企业没有损失，但是对于相关对方企业则是偷漏税了对于税收是双重损失，因此税收强制要求是为了保证税收——正是实质重于形式反向使用体现。
再举一个例子，某企业存货资产因为市场原因产生价值减值。企业提取资产减值是正确的，
——会计上按实质重于形式原则做处理是正确的，因为这个事项对企业经营决策是有用的。否则企业会对企业资产存量产生错误判断。
——税收上则不能按实质重于形式原来做处理，因为这个事项对于税收来说，企业并没有实质性的损失，只有该资产处置了产生了损失税法才予以承认。——正是实质重于形式反向使用体现。
因此在会计上叫“实质重于形式原则”，在税收上“实质课税原则”。
根本区别在于——会计处理经济事项时只涉及会计主体，只涉及企业本身信息决策有用。而税收处理时不仅仅是企业还涉及上下流通环节，更涉及企业经济事项的相关人。
关于687文，总局是有法源基础的，全国通用。
土地增值税本身具有行为税、流转税和所得税等税类的特点（本身就是个很赖皮的税，不是法人税制），土地流转是有环节的（这个才是真正的计税基础连续性）——即上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件） 免征，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。（重组、股权转让也类似）。
687号文件中的土地增值税问题，原来源是48号文规定的暂免征（是暂免不是应该不征），本来有土地流转行为是必须纳税的（转让股权是必须登记的，不管形式如何），以土地作为投资一般是企业没有资金的情况下的行为，故而暂时免征，什么时候征收呢？当然是企业有收益时就必须征收了，687号文件法源基础——就是税务机关认为企业在这次土地流转行为中就有了收益——有资金不符合免征的条件了。
一般税务机关是这样处理的：如果相互转让的企业在本管辖区内，这样的行为可以选择暂不征收，因为反正这个税源跑不了。如果其中一个企业要注销清算或者不属于本管辖区，则可以启用687号文件征收。
——另外国土资源部也类似的规定。
青地税函〔2009〕47号 房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答规定：股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。这个是隐含至少三个前提的。
我认为是和 687号文件精神一致的。
虽说企业股权转让是转让企业权益不是资产。但是当企业股权价值表现为房地产价值时，全部股权转让就是等于取得房地产收益——这样产生两个问题：
1、99%股权转让——这个取决于评估报告内容。
2、100%股权转让——（实质被合并，肯定需要所有权转移）不增值就不征收。
原企业还存在（不注销），企业股权转让就不会有房地产所有权转移，如果房地产所有权转移缴纳土地增值税；原企业不存在（100%就是被合并），房地产所有权转移不缴纳土地增值税。因为被合并的价值是原来计税基础延续。
简单理了一下，应该明白：
1、转让100 %股权，原企业还存在（只保留），有所有权转移，不是整体资产转让，是资产出售，征；依据585号文
2、转让100 %股权，原企业还存在（还经营），没有房地产所有权转移行为，不征；
3、转让100 %股权，原企业不存在，股权（房地产）不增值属于被合并业务是原来资产的计税基础延续，免征。
4、转让100 %股权，原企业不存在，股权（房地产）增值不符合被合并条件，属于先转让后清算注销两个业务，征。
687号文是属于1、4的情况的混合。
回答大师高手的问题——为什么说687号文征收税款是正确的呢？
某企业A公司2008年在以1亿元拿了一块土地（不动产）并以此投资入股产成立了一家B公司，然后在A公司2009年以10亿的价格以股权转让方式把B公司转让给C公司；C公司再进行开发出售。假如一切符合转让规定，则：
业务的情况：
1、第一个环节——A公司以土地（不动产）投资入股，当土地（不动产）过户到B公司时，暂不征收营业税和土地增值税（有明文规定）。视同B公司承担一切权利和义务，实质上是B公司承担了A公司应该缴纳的税费。
2、第二个环节——A公司把土地（不动产）以股权方式转让给C公司，当土地（不动产）从B公司过户到C公司时，没有缴纳营业税和土地增值税（按视野专家说法不征收）。
3、第三个环节——C公司进行房地产开发，应该缴纳营业税和土地增值税时，该土地（不动产）的计税基础应该是多少？是1亿元还是10亿元？
出现的问题：
1、如果C公司按1亿元计算计税基础合不合理？
C公司会认为：如果上个环节的税费属于应征收的为什么税务机关不去征收呢，如果上个环节的税费属于免征的为什么不能按10亿元计算成本呢（反正C公司支付了10亿元，应该按10亿元计算成本）。
2、如果C公司按10亿元计算计税基础的法理规定是什么？
税法上有没有以合同协议金额作为计税基础的规定，如果可以的话，那9亿元收益的税费是不是不应该征收入库呢？
3、如果9亿元收益的税费应该向B公司征收，B公司此刻的变卖资产不够应征收税费时，税务机关怎么保证应收的税费足额入库？是不是就变卖资产抵作为税款就行了？有没有法律规定税务机关可以向其股东A公司索取该税款？
——有一个办法可以解决：
1、就是税务机关就当没有看到这个9亿元的税源——大家皆大欢喜！！
2、或者税款挂在那个空壳的B公司上，税务机关有借口了——不是俺不收而是收不到。
实际都是这么做的！！！ |
