出于融资等不涉税目的虚开发票行为，不应论罪

“虚开增值税专用发票罪的司法认定”学术研讨会在北师大法学院召开

北京师范大学法学院        2023-08-03

　　7月29日下午，“虚开增值税专用发票罪的司法认定”学术研讨会在北京师范大学法学院高铭暄学术报告厅召开。北京师范大学法学院院长梁迎修参加会议并发表致辞。北京师范大学法学院卢建平教授等12名法律专家，北京明税律师事务所主任武礼斌律师等来自司法实务一线的3名资深律师出席了研讨会。研讨会由北京师范大学法学院王志祥教授主持，部分博士生、研究生、司法实务人士及媒体人士现场旁听。

　　北京师范大学法学院院长梁迎修在致辞中说，据北京师范大学中国企业家犯罪预防研究中心的有关统计数据显示，虚开增值税专用发票罪已经名列民营企业犯罪总量中的前三位。在过去的很长时间内，司法机关将违反税收法规的虚开行为与刑法中的虚开犯罪行为画等号。但是，多年以来，最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法文件以及公布的典型案例，对于本罪的司法认定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的观点，而是从主观目的和客观结果等方面对本罪的处罚范围进行了限缩。陈兴良教授、张明楷教授、周光权教授等法律专家，最高人民法院法官姚龙兵、全国检察业务骨干李勇等，也都发表文章对本罪的司法认定发表了专业的意见。不过，因为最高司法机关对本罪的处罚范围尚未出台权威的司法解释，所以，目前在有关本罪的案件办理中，对于“主观上没有骗取增值税故意，客观上没有造成增值税税款损失”的虚开增值税专用发票行为，部分司法机关做出了不起诉决定、无罪裁判或者变更罪名的罪轻裁判，部分司法机关则仍然沿用传统的观念作出有罪判决并对涉案人判处重刑。

　　为推动对虚开增值税专用发票罪处罚范围问题的研究，促进相关司法解释的出台，北京师范大学法学院决定举办本次学术研讨会。希望籍此机会，为推动司法进程、为促进民营经济发展壮大，贡献一份绵薄之力。

　　研讨会第一单元由税法专家发表研讨意见。

　　北京大学法学院教授、北京大学财税法研究中心主任刘剑文指出，在坚持法秩序统一原理和保护本罪双重法益一一税收管理秩序和国家增值税税收利益的原则下，虚开行为能否入罪必须历经行政违法性到刑事违法性的认定过程。首先，虚开行为的判定必须以违反前置的税法为必要条件，如“挂靠开票”等已在税法上规定不属于虚开的行为，不能认定构成本罪。其次，在违反税收管理法律法规的前提下，需要以国家增值税税收利益为指引，对虚开行为有无法益侵害的实质违法性进行独立判断。虚开行为要构成虚开增值税专用发票罪，客观上须存在骗取国家增值税税收利益的危险或实际骗取了国家增值税税收利益，而税款流失危险和结果要结合专票抵扣行为区分情形进行认定。就虚开增值税专用发票罪中“虚开”的司法认定而言，需要找到足够的证据确定主客观的一致性，既要对当事人的主观目的、客观行为、虚开数额进行具体类型化的分析，也要重点考察行为导致的结果，既要实现刑法打击犯罪的立法目的，也要遵循谨慎入罪的原则。这样，不仅能让市场主体的合法权益得到更好的维护，也能赋予市场更加蓬勃的发展活力。

　　中国政法大学民商经济法学院教授、中国政法大学财税法研究中心主任、中国财税法学研究会副会长施正文指出，虚开增值税专用发票罪实际上是偷逃税款的特殊类型。虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的法定刑并不一致。在偷逃税额相同的情况下，后者的量刑远远低于前者。其原因在于增值税是我国重要的税种。如果增值税的秩序出现问题对于我国税收体系的打击特别重大。在立法早期，开发票不同于现在，发票就相当于钱，虚开发票就是为了偷逃税款。但时至今日，许多企业虚开增值税专用发票的目的并不是为了逃税，某些行为本身已然不存在违法性。

　　中国人民大学法学院教授、中国财税法学研究会副会长朱大旗指出，早期我们治理虚开主要是靠刑事手段，直到 2010 年才修改发票管理办法，然后把原来第23条改为第22条。如果认定本罪属于行为犯，只要虚开基本上都会面临刑事处罚，这是否会对企业家的保护造成非常大的冲击？因此，对于一些没有造成税款损失或者说没有骗取税款的行为，需要用一些温和的办法比如行政处罚去解决这些问题。不应该把没有造成这种税收损失的行为认定为虚开犯罪。并非所有的虚开行为都要受税务行政处罚。对于本罪要具体问题具体分析，对虽然有虚开行为，但是并没有任何的社会危害性的行为不应予以刑事处罚。实际上，我们需要通过制度的一些改进来解决实践中的问题。

　　中国政法大学民商经济法学院教授、财税金融法研究所所长翁武耀指出，当前我国的征税机关的征管能力已经得到了极大强化，现代化水平也不断提升，特别是考虑到我国税收征管正逐步从以票控税向以数治税转变，发票在税收征管中的作用在下降，同时，伴随着金税四期的启动，发票的使用受到更为有效的监管。因此，税收刑法应当从特殊刑法 (基于税收特殊主义，体现为更宽的打击范围以及更重的处罚力度)向普通刑法转变，不仅发票类犯罪应当缩减，应当保留的虚开发票犯罪的适用也应当限缩。从犯罪客体要件的角度，应当将虚开增值税专用发票罪保护的法益限缩至国家增值税税收利益。没有侵犯国家增值税税收利益的行为不应当认定为构成本罪。在税收征管现代化的背景下，基于上述对虚开犯罪行为认定的限缩，虚开增值税专用发票罪适用的可能性就会很小，这本身是符合时代发展需要的，是正常的，但由此可能会产生是否还需要在立法存在的疑问。为此，建议未来将虚开增值税专用发票罪与刑法205条之一所规定的虚开(普通)发票罪合并，统一规定为虚开发票罪，保护的法益是国家税收利益，但不限于增值税税收利益，也包括所得税等其他税收利益。

　　研讨会第二单元由刑法专家发表研讨意见。

　　北京师范大学法学院教授、刑事政策研究所主任卢建平指出，虚开增值税专用发票罪是复合犯，未来无论是立法还是司法解释，都应采用分层和分型的思路。所谓分层就是要区分轻重。分型就是要区分犯罪的不同形态。在立法的调整完善遥遥无期的情况下，司法解释至少应当坚持或者明确一个基本的定义，即虚开增值税专用发票罪的危害在于实害结果。如果说要把它作为一个重罪来加以适用的话，那么对于仅仅是虚开，或者说形式上是虚开、不具有骗取国家税款目的虚开行为或者说没有造成国家税收损失的虚开行为，就不应当轻易入罪。

　　中国政法大学刑事司法学院院长刘艳红教授指出，从保护法益来看，本罪的实质法益是国家税收安全，因此行为人不以骗税为目的，没有造成国家税收损失的虚开增值税专用发票行为一般不构成本罪。因此，在实务中面临此类问题时，我们切记并非只要有虚开就能够构成虚开增值税专用发票罪。具体来说是要结合行为人在虚开以后是否滥用增值税发票转价抵扣的机制，是否造成国家税款损失来进行综合判断。

　　北京师范大学法学院教授、中国刑法学研究会副会长刘志伟指出，以前只要认为虚开发票就构罪，不要求行为人主观上具有逃税的目的的观点，是对本罪的一种误解。如果没有骗取国家税款的目的，没有造成国家税款的损失，是不构成本罪的。2015年最高法批复的张某强案、2020年的“六保六稳”意见都明确指出，虚开增值税专用发票罪的成立必须具有骗取国家税款的目的，这也在一定程度上扭转了以往的错误认识。

　　中国人民大学法学院教授、中国人民大学刑事法律科学研究中心主任、中国刑法学研究会副会长时延安指出，在本罪中骗取国家税款本身就是目的，虚开是手段行为。判断本罪的成立须遵从两个路径，一是要存在违反前置法规定虚开的行为，二是要存在骗取国家增值税税款的目的。

　　安庆师范大学校长、教授彭凤莲指出，对虚开增值税专用发票罪应当采用分层分型的总体改革思路。立法上应做到对发票类犯罪设定轻重有序、配置合理的刑罚，现有立法仍存在改进的空间。

　　北京师范大学法学院教授、中国刑法学研究会理事张磊指出，本罪的成立主观上要有骗取国家税款的目的。开票方足额申报纳税，足额申报纳税扣的，即当行为人如实申报纳税的，其行为不应当被认定为刑事犯罪。本罪中的税收利益损失只能包括增值税税款的损失，不能包括其他税款的损失。

　　大连海事大学法学院敦宁教授指出，对保护法益的界定不能脱离文本规范，或者说，某种犯罪的保护法益不能任意界定，而是要从条文内容中推断出来。如果不这样做，就不可能形成相对统一的法益判断标准。在此基础上，对虚开增值税专用发票罪的保护法益的界定，应当透过管理秩序的迷雾，去寻找某种实体利益。税收的功能定位是取之于民，用之于民。而要实现这一功能，前提是能把税收上来。可以说，税收征管秩序的建构，在很大程度上也是为了实现这一目的，即保证国家的税收收入(利益)不受损失。而且，这一利益，也是刑法毫无疑问需要保护的利益。

　　研讨会第三单元由资深律师发表研讨意见。

　　北京明税律师事务所主任、北京律协财税法专业委员会委员武礼斌律师指出，税法中虚开的认定很简单，只要是“三流”不一致就属于虚开。根据税务机关的规范文件，虚开行为的具体认定跟刑法可能是不一致的。关于如实代开，税务机关现在普遍认为如实代开只要没有造成国家税款的损失，不应当认定该种行为为虚开犯罪。刑法中也不认为如实代开是虚开犯罪，所以，目前关于如实代开，刑法与行政法的意见是一致的。

　　北京市达达律师事务所高级合伙人、刘立木律师指出，实践中比较多的案件是成品油的变票。近几年来，石油炼化企业通过“变票”逃避缴纳消费税的案件大量爆发。石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于消费税应税行为，石油炼化企业为消费税的纳税义务人，需要在销售燃料油的时候缴纳消费税。石油炼化企业向其下游公司开票，如果照实开具燃料油增值税专用发票，则需要缴纳消费税，而如果开具其他品目的发票，则无需缴纳该笔消费税。因此，石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。实践中对于行为人虚开增值税专用发票的行为认定完全无罪的难度比较大，但是可以采取行为人的行为构成非法购买增值税专用发票罪的辩护思路，尝试对其不起诉。总体而言，对于此类案件，要考虑到流转税的特点。

　　北京策略律师事务所张胜利律师指出，主观上没有骗税目的，客观上没有造成税款损失的，不成立虚开增值税专用发票罪。实践中，很多法院裁判时会受到法外因素的影响。在其办理的一起以融资为目的的虚开增值税专用发票案件中，虽然被告人主观上不具有骗取税款的目的，客观上没有造成税款损失，一审仍然判处被告有期徒刑十年。在二审，检察机关认为被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪，但是构成非法购买增值税专用发票罪。最终二审是以非法购买增值税专用发票罪判处被告人有期徒刑 2年半。

　　最后，会议主持人北京师范大学法学院教授王志祥对研讨会进行了总结。他说，依据陈兴良教授、张明楷教授、周光权教授等法律专家，最高人民法院姚龙兵法官、全国检察业务骨干李勇检察官等司法机关专业人士发表的专业文章的观点，经过与会法律专家和资深律师的深入研讨，大家基本形成如下共识：就虚开增值税专用发票罪的司法认定而言，第一，主观上需要有骗取增值税的目的；第二，客观上需要造成增值税税款损失或者具有造成这种损失的危险；第三，本罪中造成的税款损失只能是国家增值税税款损失，不包含其他税款的损失；第四，本罪中给国家造成的税款损失的金额，应当是抵扣的增值税税额减去其之前支付的增值税税额，而不能直接以抵扣的增值税税额作为损失的金额。

　　王志祥教授表示，随后将会把各位专家的研讨成果形成书面意见，通过有关途径向最高人民法院等部门进行呈送，希望以此促进有关司法解释的出台，为推动司法进程、发展壮大民营经济贡献一份力量。