出于融资等不涉税目的虚开发票行为，不应论罪

　　针对虚开发票罪的司法适用，多名学者通过研讨形成共识并建言：出于融资等不涉税目的虚开发票的行为，不应作为犯罪处理。

　　6月26日，由北京师范大学法学院刑法学教研中心主办的“虚开发票罪的司法适用”学术研讨会在京举行。与会学者认为，应当限缩虚开发票罪的适用，将不具有造成国家税款损失的目的或者结果的虚开普通发票行为出罪。

　　澎湃新闻注意到，2024年3月，“两高”出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，明确将不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的的虚开增值税专用发票行为予以出罪处理。

　　在此背景之下，基于同样情况、同样环节、同样目的下的虚开普通发票行为是否要一律作为犯罪处理，成为当前司法实践中的突出问题，亟待凝聚共识。

　　“对于虚开发票的行为，不能一刀切地认定为有罪，而是要结合是否造成国家税款损失的情况进行具体分析。”北京大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会会长刘剑文指出，如果普通发票的金额及交易利益没有被计入企业成本进而少缴纳企业所得税等税款，就不会导致国家税款损失或具有造成国家税款损失的风险，那么直接根据《发票管理办法》的规定予以行政处罚即可，刑法完全没有必要将其作为犯罪处理。

　　中国人民大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会副会长朱大旗表示，虚开发票罪应当考虑到国家税收利益：一方面，刑法将虚开增值税专用发票罪规定为205条，而将虚开发票罪规定为205条之一，说明两罪的法益侵害具有同质性或相似性;另一方面，两罪同时被规定在“危害税收征管罪”一节中，而危害税收征管应当既包括危害税收征管秩序，也包括危害税收征管秩序所依附的国家税收利益，“如果认为虚开发票罪仅仅危害了税收征管秩序，而无视国家税收利益，不仅无法体现虚开发票行为的社会危害性，也难以具体衡量和评判其社会危害性”。

　　朱大旗认为，虚开发票的原因多种多样，所造成的后果也存在较大的差异性，如果仅仅从行为的角度，而没有实质地考查其是否会造成国家税款损失，就会得出虚开普通发票行为应当一概入罪的荒谬结论。

　　“对于虚开发票罪的司法适用，应当通过规范目的、解释方法、政策等三个层面予以明确。”中国人民大学刑事法律科学研究中心主任、中国刑法学研究会副会长时延安分析指出，首先，虚开发票罪的法益或规范保护目的主要是用于保护税收征管秩序与国家税收利益，所以通过虚开发票的方式掩盖融资目的的行为并不是虚开发票罪的规制对象，刑法应当评价的是融资目的本身是否构成犯罪。其次，虚开发票罪无论是从体系解释还是当然解释的立场，都应当涵盖国家税收利益。一方面，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪是紧密衔接的，因而不能脱离于虚开增值税专用发票罪作出单独的解释。另一方面，虚开增值税专用发票罪是重罪，其在没有造成国家税款损失的情况下不构成犯罪，作为轻罪的虚开发票罪在同样情况下也不能构成犯罪，否则就违背了“举重以明轻”的出罪解释规则。

　　时延安认为，虚开发票罪在政策上应该优先适用行政处罚的方式，只有在具有造成国家税款损失目的或者结果的情况下，才有必要作为犯罪予以刑事制裁。

　　最高人民法院审判委员会原委员、刑五庭原庭长、国家法官学院教授高贵君亦认为，在《司法解释》认同虚开增值税专用发票罪以骗取国家税款为目的情况下，虚开发票罪也应当做出同样的理解。

　　这是因为：一方面，《刑法》205条之一(虚开发票罪)与《刑法》)205条(虚开增值税专用发票罪)规定在关联条文中，而且后者是前者的补充性规定，因此不能有两种截然不同的标准，而应当做出相同或类似的解释。另一方面，《刑法》205条之一与《刑法》205条存在一个轻罪与重罪的关系，如果轻罪的解释结论(不出罪)重于重罪的解释结论(出罪)，也违背了罪刑相适应的原则。

　　“因此，虚开发票罪也应当以具有造成国家税款损失的目的或者结果作为基本要求。”高贵君据此表示，出于融资需要的虚开发票行为，其目的并非要造成国家税款损失，根据《发票管理办法》给予行政处罚即可，没有必要动用刑事手段。

　　“对于虚开发票行为所伴随的其他违法犯罪行为，根据其目的行为定罪即可达到规制目的，实际上并没有单独处置虚开发票行为的必要。”全国人大常务会法工委刑法室原副主任、天津大学法学院教授黄太云也强调，出于融资目的的虚开发票行为，如果没有造成国家税款的损失，即不满足虚开发票罪“情节严重”的基础要件要求，最恰当的处置方法就是只给予行政处罚。

　　北京师范大学法学院刑法学教研中心主任、教授、中国刑法学研究会理事左坚卫指出，从实际操作层面上看，如果没有国家税款损害的限制，还会使没有任何社会危害的行为受到了不合理的打击，“出于融资目的的虚开发票行为，很多情况下虚开发票的行为完全是不得已而为之，直接将虚开发票行为作为犯罪处理反而会给社会经济的发展造成负面的阻碍”。

　　“我们需要在整体性的视角下对虚开发票罪的司法适用做出判断。”北京师范大学刑事法律科学研究院教授、中国刑法学研究会常务理事暨副秘书长袁彬认为，首先，在对没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为予以出罪后，如果不对虚开发票罪的同样情形做出罪处理，就违背了法条关系的体系性，也会造成两罪轻重之间的不协调。其次，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪在功能上有很大的重叠性，在重叠的范围内对两者做出不同程度的保护，是不合理、不公正的。最后，如果不根据国家税款损失对虚开发票罪进行一定限制，还会面临较重的虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪而较轻的虚开普通发票的行为构成犯罪的荒诞结果。

　　此外，从虚开发票罪立法本身构成要件“情节严重”的设计来看，其立法门槛应该较之虚开增值税专用发票罪更高，“如此一来，不具有造成国家税款损失的目的或者结果的虚开普通发票行为不应当作为犯罪处理。”袁彬说。
 

　　相关报道——

“虚开发票罪的司法适用”学术研讨会在京举行

北京师范大学法学院           2024-06-27

　　6月26日，由北京师范大学法学院刑法学教研中心主办的“虚开发票罪的司法适用”学术研讨会在京成功举行。来自全国人大常委会法工委、最高人民法院、北京大学、中国人民大学、北京师范大学等单位的专家学者出席了研讨会。本次研讨会旨在通过财税法、刑法学的交叉学科对话，深入探讨虚开发票罪的司法适用问题，以期为该罪的实践完善提供理论借鉴。

　　会议伊始，北京师范大学刑事法律科学研究院教授、中国刑法学研究会常务理事暨副秘书长袁彬教授作为主持人简要介绍了会议的举办目的，指出在“两高”2024年3月出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《司法解释》)明确将不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的的虚开增值税专用发票行为予以出罪的背景下，同样情况、同样环节、同样目的下的虚开普通发票行为是否要一律作为犯罪处理，成为当前我国司法实践中非常突出的现实问题，亟待凝聚共识。随后，北京师范大学法学院刑法学教研中心主任左坚卫教授发表了热情洋溢的致辞，同时指出根据以往的司法实践状况，对虚开发票罪的司法适用予以限制是非常有必要的，本次研讨会非常具有现实意义与理论价值。

　　本次研讨会主要就虚开发票罪的法益、虚开发票行为的性质、虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的关系、因融资等非涉税目的虚开发票且未造成国家税款损失的行为是否构成虚开发票罪、是否应当对虚开发票罪作适当限缩等等问题进行了深入研讨。

　　北京大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会会长刘剑文指出，对于虚开发票的行为，不能一刀切地认定为有罪，而是要结合是否造成国家税款损失的情况进行具体分析。如果普通发票的金额及交易利益没有被计入企业成本进而少缴纳企业所得税等税款，就不会导致国家税款损失或具有造成国家税款损失的风险，那么直接根据《发票管理办法》的规定予以行政处罚即可，刑法完全没有必要将其作为犯罪处理。

　　中国人民大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会副会长朱大旗指出，认为虚开发票罪的法益仅仅包括税收征管秩序的观点是不正确的、不全面的，并且不利于司法实践中准确、合理地认定虚开发票罪。虚开发票罪也应当考虑到国家税收利益：一方面，刑法将虚开增值税专用发票罪规定为205条，而将虚开发票罪规定为205条之一，就说明两罪的法益侵害具有同质性或相似性;另一方面，两罪同时被规定在“危害税收征管罪”一节中，而危害税收征管应当既包括危害税收征管秩序，也包括危害税收征管秩序所依附的国家税收利益。如果认为虚开发票罪仅仅危害了税收征管秩序，而无视国家税收利益，不仅无法体现虚开发票行为的社会危害性，也难以具体衡量和评判其社会危害性。另外，虽然普通发票不能用于抵扣税款，但据此认为普通发票只与税收征管秩序存在关联、与国家税收利益不存在关联的观点是片面的。普通发票具有记账功能，是纳税人收入成本的证明，对企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税等都会产生很大的影响，所以虚开发票罪仍然与国家税收利益是相关联的。同时，虚开发票罪与虚开增值税发专用票罪之所以在量刑幅度上存在较大的差异，只是因为增值税的重要性程度最高，相应的处罚力度也最大，而并非虚开发票罪的法益侵害中不包括国家税收利益。在此基础上，对虚开发票罪的司法适用应从行为目的、后果、税收利益的现实危险等方面进行限定，否则就有违司法公正。质言之，虚开发票的原因同样是多种多样的，所造成的后果也存在较大的差异性，如果仅仅从行为的角度，而没有实质地考查其是否会造成国家税款损失，就会得出虚开普通发票行为应当一概入罪的荒谬结论。

　　中国人民大学刑事法律科学研究中心主任、中国刑法学研究会副会长时延安指出，对于虚开发票罪的司法适用，应当通过规范目的、解释方法、政策三个层面予以明确。首先，虚开发票罪的法益或规范保护目的应当依托于前置法，其主要用于保护税收征管秩序与国家税收利益，所以通过虚开发票的方式掩盖融资目的的行为并不是虚开发票罪的规制对象，刑法应当评价的是融资目的本身是否构成犯罪。其次，虚开发票罪无论是从体系解释还是当然解释的立场，都应当涵盖国家税收利益。一方面，从体系解释的角度，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪是紧密衔接的，因而不能脱离于虚开增值税专用发票罪作出单独的解释。也就是说，虚开发票罪同样应当结合国家税收利益作出目的性的限缩。另一方面，从当然解释的角度，虚开增值税专用发票罪是重罪，其在没有造成国家税款损失的情况下不构成犯罪，作为轻罪的虚开发票罪在同样情况下也不能构成犯罪，否则就违背了“举重以明轻”的出罪解释规则。此外，虚开发票罪要求“情节严重”，这意味着本罪相比虚开增值税专用发票罪具有更强的限缩性要求，因而也应当强调国家税款损失对于虚开发票行为构罪的限缩意义。最后，虚开发票罪将国家税收利益纳入考虑更契合政策层面行政处罚与刑事制裁的区分。虚开发票罪是法定犯，因而政策上应该优先适用行政处罚的方式，只有在具有造成国家税款损失目的或者结果的情况下，才有必要作为犯罪予以刑事制裁。

　　最高人民法院审判委员会原委员、刑五庭原庭长、国家法官学院教授高贵君认为，在《司法解释》认同虚开增值税专用发票罪以骗取国家税款为目的情况下，虚开发票罪也应当做出同样的理解。这是因为：一方面，《刑法》205条之一(虚开发票罪)与《刑法》)205条(虚开增值税专用发票罪)规定在关联条文中，而且后者是前者的补充性规定，因此不能有两种截然不同的标准，而应当做出相同或类似的解释。另一方面，《刑法》205条之一与《刑法》205条存在一个轻罪与重罪的关系，如果轻罪的解释结论(不出罪)重于重罪的解释结论(出罪)，也违背了罪刑相适应的原则。因此，虚开发票罪也应当以具有造成国家税款损失的目的或者结果作为基本要求。据此，出于融资需要的虚开发票行为，其目的并非要造成国家税款损失，根据《发票管理办法》给予行政处罚即可，没有必要动用刑事手段。

　　全国人大常务会法工委刑法室原副主任、天津大学法学院教授黄太云认为，税收征管秩序应当包含国家税收利益，虚开发票罪在法益侵害上也应当将是否造成国家税款损失作为重要的判断标准。而且，虚开发票罪并非是行为犯，其“情节严重”的规定使刑法意义上的虚开发票行为与行政法意义上的虚开发票行为存在显著的差异，应当结合国家税收利益对虚开发票的行为是否构成犯罪进行独立评价。此外，对于虚开发票行为所伴随的其他违法犯罪行为，根据其目的行为定罪即可达到规制目的，实际上并没有单独处置虚开发票行为的必要。进言之，只有虚开发票行为造成国家税款损失的情况下，才有单独评价的必要。基于此，出于融资目的的虚开发票行为，如果没有造成国家税款的损失，既不满足虚开发票罪“情节严重”的基础要件要求，也没有单独处置的必要，最恰到的处置方法就是只给予行政处罚。

　　北京师范大学法学院刑法学教研中心主任、教授、中国刑法学研究会理事左坚卫指出，即便在《司法解释》出台后，仍然不能简单地认为虚开发票罪是一个行为犯，而应当结合国家税收利益进行限制。如果认为《司法解释》没有规定虚开发票罪“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款，没有因抵扣造成税款被骗损失”的出罪条款，就简单地认为没有造成国家税款损失目的的虚开发票行为构罪，就等于推翻了理论界与实务界经过不懈努力所达成的共识——没有骗税目的的虚开发票(增值税专用发票)行为，不会造成国家税款损失，也不应受到刑罚处罚。实际上，这种偏颇的理解是一种司法上倒退，由于缺乏造成国家税款损失的限制，也会使得虚开发票罪的定罪范围过于宽泛。而从实际操作层面上看，如果没有国家税款损害的限制，还会使没有任何社会危害的行为(甚至对于社会而言是有益的行为)受到了不合理的打击，比如出于融资目的的虚开发票行为，实质上有助于提升经济活力，不应当作为刑事犯罪来处罚。而且，很多情况下虚开发票的行为完全是不得已而为之，如由于客观原因无法出具正规、合法发票的场合，直接将虚开发票行为作为犯罪处理反而会给社会经济的发展造成负面的阻碍。

　　北京师范大学刑事法律科学研究院教授、中国刑法学研究会常务理事暨副秘书长袁彬认为，从《刑法》205条和205条之一的表述来看，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪是并列关系。具体而言，由于虚开发票是指虚开《刑法》205条之外的发票，所以它们并不是普通法与特别法的关系，而是并存、并列地形成了一个虚开发票犯罪的整体。正因此，我们需要在整体性的视角下对虚开发票罪的司法适用做出判断。首先，从体系性的要求出发，在对没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为予以出罪后，如果不对虚开发票罪的同样情形做出罪处理，就违背了法条关系的体系性，也会造成两罪轻重之间的不协调。其次，从功能性的要求出发，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪在功能上有很大的重叠性，在重叠的范围内对两者做出不同程度的保护，是不合理、不公正的。最后，在同时存在出于融资目的虚开发票与虚开增值税专用发票的案例中，如果不根据国家税款损失对虚开发票罪进行一定限制，还会面临较重的虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪而较轻的虚开普通发票的行为构成犯罪的荒诞结果。此外，从虚开发票罪立法本身构成要件“情节严重”的设计来看，其立法门槛应该较之虚开增值税专用发票罪更高，如此一来，不具有造成国家税款损失的目的或者结果的虚开普通发票行为不应当作为犯罪处理。

　　随后，与会人员进行了自由发言。最后，主持人袁彬教授对会议进行了简要总结。他表示，经过与会专家学者们充分且深入的探讨，大家就虚开发票罪的司法适用形成了一致的共识：第一，虚开发票罪与虚开增值税发票罪的并列关系，决定了两罪在司法适用上应当具有一致性，即虚开发票罪同样要求具有造成国家税款损失的目的或者结果;第二，虚开发票行为具有很大的复杂性且属于情节犯，需要结合案件的具体情况对其入罪进行限制，对出于融资等不涉税目的虚开发票的行为，应当不作为犯罪处理。第三，《司法解释》出台造成虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪之间的司法漏洞应当通过限缩虚开发票罪的适用合理解决，其核心是应当将不具有造成国家税款损失的目的或者结果的虚开普通发票行为出罪，不将其作为犯罪处理。

　　本次研讨会讨论热烈，研讨深入，相信对完善虚开发票罪的司法适用将具有积极意义。会后，各位专家学者的研讨意见将会被系统整理并提交给最高司法机关等相关部门，以期能够进一步推动我国虚开发票罪的实践发展。