新金融工具准则下对外提供财务担保的会计处理探析

　　现行准则框架下，企业对外提供财务担保，符合《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）中或有事项的定义，应当按照或有事项准则进行会计处理。相关的担保义务只有同时满足“该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量”这三项条件，“才”应当确认为预计负债。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行计量。如果不同时满足上述三项条件，企业只需按照相关规定在财务报表附注中披露该项或有负债即可。

　　2017年3月31日，财政部下发《关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知》【财会（2017）7号】，重修修订了《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。

　　新金融工具准则主要的变化之一就是对金融工具减值由“已发生损失”减值模型改为“基于预期信用损失为基础”的新减值模型，同时对于金融工具减值核算项目的范围也进行了明确。

　　按照新金融工具准则，分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（仅指债务工具投资）、租赁应收款、按照《企业会计准则第14号——收入》确认的合同资产，以及企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则的财务担保合同，均应当以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。其中，财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

　　也就是说，新金融工具准则实施后，企业如果对外提供财务担保，并且该财务担保合同适用新金融工具准则，则企业应当按照新金融工具准则中关于金融工具减值的规定进行会计处理，而不能按照或有事项准则进行会计处理了。

　　那么，按照新金融工具准则对企业提供的财务担保进行会计处理，将会对企业的财务状况和经营情况产生哪些影响呢？

　　按照新金融工具准则，企业应当以预期信用损失为基础，对财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。损失准备，是指针对财务担保合同的预期信用损失计提的准备。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。上述所称的信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

　　同时，新金融工具准则规定，如果自初始确认后金融工具的信用风险并未显著增加，预期信用损失应按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量。未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。

　　如果信用风险显著增加，甚至发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据），则须针对该金融工具整个存续期的预期信用损失计提损失准备。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。

　　企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。

　　需要关注的是，对于贷款承诺和财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。也就是说，对于企业提供财务担保来说，自其成为做出不可撤销承诺的一方之日起，即使信用风险没有显著增加，也要按照12个月内的预期信用损失计提减值损失准备。更不用说如果信用风险显著增加，甚至发生信用减值时，企业应当针对整个存续期的预期信用损失计提损失准备的情况了。

　　总之，新金融工具准则实施后，企业如果对外提供财务担保，则在紧随其后的报表日，应当按照相关规定计算相应的预期信用损失，计提损失准备并计入当期损失。同时，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

　　事实上，财务担保合同作为资产负债表外的风险敞口，其预期信用损失类似于其他资产负债表内风险敞口的预期信用损失，唯一不同的是，表内风险敞口确认了一项资产负债表项目。另外，实务中，通常使用与表内项目相同的信用风险管理方法和信息系统来管理财务担保合同，新金融工具准则对所有的信用风险敞口（无论表内表外），应用单一的减值模型进行会计处理是对经济业务实质的还原。

　　企业对外提供财务担保，属于一项相当普遍的经济业务，在现行准则框架下，如果被担保企业偿债能力没有恶化，则对担保企业的财务状况和损益情况没有什么影响。但是，企业适用新金融工具准则的情况下，如对外提供大量的财务担保，则预计对企业的财务状况和损益情况将会产生一定的影响。因此，相关企业应当对该项经济业务的会计处理变化予以关注。