商事登记制度改革对税收征管的影响及对策

    内容提要：商事登记制度改革打破了原有的工商登记制度，将商事主体资格与经营资格相分离，并在工商营业执照的版式和记载内容方面做出重大变革，给严重依赖工商登记前置的税务登记带来巨大冲击，也必将对税收征管工作如税源监管、信息管税、企业所得税管户界定、税种核定、发票核定、实地核查等产生影响。本文提出了从界定税务登记的法律地位、加大信息管税力度、取消税种核定、改革发票管理模式、推行身份认别、取消涉税事前审批事项以及建立社会信用体系等7项推进税收征管制度改革的措施。 

    关键词：商事登记 税收征管 税务登记 

    公司登记制度，作为规范经济运转、促进商业发展的重要工具，其制度安排的科学与否，直接影响着一个国家和地区的经济发展和国际竞争力。为了给企业营造更为宽松便利的环境，党的十八届三中全会提出要“深化行政审批制度改革”。2013年10月25日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署推进公司注册资本登记制度改革。2014年2月7日国务院正式印发《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7号）。此次商事登记制度改革，打破了原有的工商登记制度，将给严重依赖工商登记前置的税务登记带来巨大冲击，也必将对税收征管工作产生影响。 

    一、商事登记制度改革的主要内容 

    一是放宽注册资本登记条件。除法律、法规另有规定外，取消有限责任公司最低注册资本3 万元、一人有限责任公司最低注册资本10 万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制，也就是说理论上可以“一元钱办公司”；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例和缴足出资的期限，理论上可以“零首付”。公司实收资本不再作为工商登记事项。二是将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询，并建立公平规范的抽查制度。三是放宽市场主体住所（经营场所）登记条件，由地方政府具体规定。四是大力推进企业诚信制度建设。将企业登记备案、年度报告、资质资格等，通过市场主体信用信息系统予以公示；推行电子营业执照和全程电子化登记管理，与纸质营业执照具有同等法律效力；将有违规行为的市场主体列入经营异常名录向社会公布，使其“一处违规、处处受限”，提高企业“失信成本”。五是将注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，降低开办公司成本，实行由公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并对缴纳出资情况真实性、合法性负责的制度。 

    二、商事登记制度改革对税收征管的影响 

    （一）税源质量降低 

    税务登记是税务部门对纳税人生产经营活动进行登记，并据此对纳税人实施税务管理的行政制度。纳税人只有到税务部门办理登记后，才能履行纳税义务，享受相关税收优惠政策。因此，税务登记是一切涉税管理的起点，税务登记率是直接反映税务部门对纳税人监管程度的重要指标（注：税务登记率是指实际办理税务登记户数与应办理税务登记户数的比值）。此次商事登记制度改革为充分激发市场活力，采取大力降低市场准入门槛的方式，使按照改革之前标准不符合准入条件、资质较差的民事主体也获得了商事主体资格，必然带来税务登记户数的井喷式增长，也将导致大量未登记户数的出现。这些潜在纳税人因自身规模小、管理能力差，会给税务机关的征收管理造成较大压力。 

    （二）税源监管难度加大 

    按照新的商事登记内容，以下4 类税务登记信息数据将缺失：一是经营范围；二是注册资金；三是实际注册经营地址；四是纳税人的工商状态。由于上述信息缺失，前台税务人员在办理开业登记时就无法录入相应内容。而且，这也将对依托纳税人注册资本进行的税源结构分析，依托纳税人注册地址进行的管户核查、纳税服务等工作造成影响。 

    （三）信息管税难度加大 

    利用信息化手段加强税收征管，是现行税收征管模式对税务部门的要求之一。此次商事登记制度改革放宽了市场准入资格，纳税人涉税信息可能存在不准、不全等问题，对后续监管工作提出了更高的要求。当然，税务部门本身在探索信息管税方面，也仍然面临诸多难题，如机制不健全、涉税信息数量少、征管数据差、数据利用率低、税收征管软件系统有待完善等。 

    （四）税种核定困难 

    现行税收法律法规都明确规定，税务登记制度的主要基础是工商营业执照。然而商事登记制度改革后，营业执照记载事项不再包括经营范围，经营范围作为商事主体备案事项。营业执照不记载经营范围对税务部门核定税种产生影响。税种核定制度是目前税务部门进行税收管理的一项前置条件，其依据是税务登记证上记载的经营范围，而税务登记证上记载的经营范围来源于工商营业执照。例如，现行的纳税申报制度就是以税种核定为前提的，即纳税人在进行纳税申报之前必须核定应纳税税种，而后根据税务部门核定的税种在法定期限内申报纳税。 税总办发[2017]89号 国家税务总局办公厅关于修正部分名称带“登记”业务事项的通知

    商事登记制度改革后，企业的一般性经营范围不受限制，可能存在多税种经营的情形，必将对税务部门税种核定工作带来困难，也将同时影响纳税人申报纳税。企业有可能在纳税行为发生后才申报纳税，这样税务部门将要重复进行税种核定，势必加大工作强度，降低工作效率，增加征管成本。 

    （五）企业所得税管户界定困难 

    根据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120 号），2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理。同时，2009年起对征管范围的具体问题实行以下规定：一是税法规定免缴货物劳务税的企业，按其免缴的货物劳务税税种确定企业所得税征管归属。既不缴纳增值税也不缴纳营业税的企业，其企业所得税暂由地方税务局管理。二是既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的货物劳务税税种确定征管归属。企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准。 

    商事登记制度改革后，放宽了对企业经营范围的限制，有些企业描述的经营范围很广，有时无法界定其具体内容，导致税种核定困难，将给企业所得税归属的界定带来难题。 

    （六）发票核定困难 

    目前，我国在发票管理方面仍然采取以票控税的方式。商事登记制度改革后，纳税人的经营范围和规模在工商执照上的不明确，将给税务机关发票核定带来困难。 

    （七）实地核查困难 

    在目前的税收征管过程中，尽管国家税务总局最近发文取消了20 项进户执法项目，但还有不少业务涉及实地核查工作，如开业登记、一般纳税人认定、纳税评估、税收保全乃至税务稽查等。这些业务都需要税务人员前往纳税人实际生产经营地址开展实地调查。 

    商事登记制度改革后，由于经营地址不再作为商事登记事项，纳税人只需提供通讯地址，这给税务部门开展实地核查带来诸多不便。并且，允许经营场所和住所地址不一致的规定，更加严重影响实地核查工作的开展，让税务部门难以快速准确地把握纳税人的实际经营情，进而影响纳税评估、税务稽查的效率。 

    三、税收征管的相应改革与对策 

    商事登记制度改革是贯彻落实党的十八届三中全会精神的重要举措，是转变政府职能的重要途径，是激发市场活力的重要手段，是促进信用体系建设的重要抓手，其目标是实现“宽准入严监管”。因此，税收征管制度要以商事登记制度改革为契机推进自身的改革。 

    （一）界定税务登记的法律地位 

    现行《税收征管法》及其实施细则没有就税务登记的目的和法律地位做出明确定位，税务登记的范围相对狭窄，未对电子商务、在国外注册的居民企业和非居民企业登记作出规定，同时税务登记依赖于工商登记，但两者在衔接上却存在脱节。虽然，税务登记是纳税申报的前置条件，但是税务登记却不是纳税义务产生的基础，即纳税人即使不办理税务登记，只要发生涉税行为，就必须履行纳税义务。因此，要从独立税务监管的角度，重新审视税务登记的法律地位：一是要明确税务登记是税务部门为进行税收征管而要求纳税人办理的一种登记管理行为，是税收征管的一种手段。建议考虑将税务登记由依申请行为，转变为税务部门的依职权行为。二是明确税务登记与工商登记的法律关系。工商登记不再是税务登记的前置条件，而只是税务部门加强税收征管的信息来源之一。三是明确税务登记的年检制度，增强纳税人办理税务登记和依法领取、使用、保管税务登记证件的意识。四是在法律层面认可电子营业执照和电子税务登记证。推行网上登记，建立以数字证书和电子印章为基础的网络认证体系，提高系统的运行效率和稳定性，使电子档案和纸质档案具有同等法律效力。 

    （二）加大信息管税力度 

    一是整合现有信息系统，逐步建立依托计算机网络的统一规范的应用系统平台和覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统。二是建立依托电子税务登记的现代税收征管制度，丰富和畅通税务登记的平台和渠道，统一全国税务系统的税收征管信息平台，优化税收征管流程，实现信息系统对税收征管业务的无缝隙覆盖。三是畅通工商、税务、质检等相关职能部门电子数据信息交换渠道，建立统一的政务管理平台，实现各职能部门相关电子数据信息的平滑衔接，降低行政管理成本，提高行政管理效能。 

    （三）取消税种核定 

    税种核定制度作为纳税申报的必要条件，在税收征管工作中被普遍推行。但在现行税收法律法规中，不管是程序法还是实体法，均没有规定税务部门必须在纳税申报前核定纳税人应纳的税种。简而言之，税种核定制度并没有充分的法律依据作为支撑。而且，纳税人纳税义务尚未发生之时，仅凭税务登记证上记载的经营范围，来划分应纳的税种，既不符合实际，也会增加税务部门的执法风险。同时，对纳税人而言，也没有体现公平、公正的税收原则。因此，随着商事登记制度改革的推进，建议废除税种核定制度，推行有税申报，将纳税申报责任交还给纳税人，回归法律本意。 

    （四）改革发票管理模式 

    现行的以票控税制度问题丛生，在商事登记制度改革的冲击下，这些问题会被无限放大。鉴于这种情况，建议改革发票管理制度，让发票回归其本来的功能，即发票仅仅是一种交易凭证，其功能是体现一种交易状态，而不是目前经过税务部门认可的一种票据，被赋予一种交易的行政确认功能，并和税收征管行为相挂钩。在此基础上，税务部门可以积极探索发票形式的多样化，如推行电子发票等，以方便纳税人开具和使用发票。 

    （五）推行身份认别 

    遵循详细登记、重点认别、持续关注、及时报告的原则，积极利用个人征信系统，严格实施法人、股东、税务代理人及办税人员身份认别：一是详细登记。1.对于新办税务登记的纳税人，应当严格审核法人身份信息，原则上要求法人须亲自前往税务部门办理开业登记。如法人确实无法到场而委托他人办理的，除需提供法人的个人身份证明外，还须提供由法人签名并经公证处公证的授权委托书及受托人的个人身份证明等，同时受托人应当对受托事项负连带法律责任。2. 要按照规定完整登记法人的详细身份信息，包括姓名、籍贯、住所地、联系方式、银行开户信息等，对于由代理人受托办理税务登记事项的，还应当登记代理人的相关信息。二是重点认别。对于有违反税收法律法规且仍在处理当中的企业法人和税务代理人，以及国家有关部门要求协查的犯罪嫌疑人，应当对其身份进行重点认别，关注相关事项的处理进展，必要时可考虑暂缓或者不予办理有关税务登记事项。三是持续关注。保持对法人日常经营活动的持续关注，对于高风险纳税人或者有经济违法犯罪记录企业的法人和股东应当持续关注，了解并记录其涉税活动信息。四是及时报告。对于有涉税违法行为的纳税人，应当及时将相关信息报告工商、公安、银行等，建议相关部门将其列入异常名单，并将其涉税违法信息记录在法人或者股东的个人征信报告中。 

    （六）取消涉税事前审批事项 

    2014 年3 月5 号，国务院总理李克强在《政府工作报告》中提出：今年要再取消和下放行政审批事项2OO 项以上。深化投资审批制度改革，取消或简化前置性审批，充分落实企业投资自主权，推进投资创业便利化。确需设置的行政审批事项，要建立权力清单制度，一律向社会公开。清单之外的，一律不得实施审批。全面清理非行政审批事项。税务部门认真落实国务院的决定，取消和下放了一批涉税审批项目。为了适应商事登记制度“宽进严管”的改革思路，建议取消一切涉税事前审批事项，变审批制为备案制，彻底还权、还责于纳税人。 

    （七）建立社会信用体系 

    税务部门的职责在于创造良好的纳税环境，帮助纳税人建立诚信纳税的意识并付诸实践，努力提高全社会对于诚信纳税的认识，从而提升整个社会的税收诚信度。在放宽准入门槛的同时，应当强化事中及事后的管理，构建纳税人诚信纳税体系，通过纳税人日常涉税行为记录，形成纳税人诚信度。以税务部门为纳税人提供优质服务为保障，以诚信度的广泛使用为激励机制，引导纳税人自觉纳税维护自身的纳税诚信度。要坚持系统性原则，将诚信纳税体系置于我国社会信用体系建设的宏观系统中，使其与其他信用体系相辅相成，构建一个全面的社会信用体系。完善市场主体信用信息公示制度，努力构建统一的市场主体信用信息公示系统，使社会公众和政府、管理部门能够方便、及时、全面地了解企业的登记和信用信息，扩大社会监督。与此同时，应当建立纳税失信惩戒机制，制定纳税失信名单，定期向社会公告；建议工商部门将有违规行为的企业列入异常名录，和相关纳税失信事项记入法定代表人、股东及高管的个人信用记录，达到惩防并举的目的。 

    总之，在商事登记制度改革后，要不断强化税收征管，要从对营业执照依赖转变成独立的税务监管，从对纳税资格审批监管向行为管理转变，由单一部门行政处罚管理转向商事信用联合监管，切实加强各部门的协调配合，形成各部门各司其职、互相配合、齐抓共管的工作机制，“宽准入严监管”，不断提高税收征管水平。 

    参考文献： 

    [1] 李克强。 政府工作报告—— 2014 年3 月5 日在第十二届全国人民代表大会第二次会议上[M]. 北京：人民出版社，2014。 

    [2] 全国人大常委会办公厅供稿。 中华人民共和国税收征收管理法：最新修正本[M]. 北京：中国民主法制出版社，2013。 

    [3] 深圳市人民政府办公厅 国税局 地税局 市场监管局联合课题组。适应商事登记制度改革创新税收征管模式[R].2014，（6）。 

    作者单位：陕西省国家税务局