下游受票企业的“曲线救国”——试论《税务处理决定书》认定“虚开”的可诉性

　　【关键词】虚开定性 下游受票 原告资格 利害关系 实质影响 主观公权 保护规范

　　一、下游受票企业“原告资格”的大数据评估及成因分析

　　在虚开增值税发票的税务稽查案件中，一般先由上游税务机关认定上游企业构成虚开发票并作出《税务处理决定书》，并向下游受票企业所属税务机关发协查函，继而下游税务机关以上游税务机关作出的税务行政处理作为重要依据，对下游受票企业作出相应的税务处理(更多有关“虚开发票”监管内容参见：税局查处“虚开发票”的监管底层逻辑及数字化合规策略—深圳增值税发票风险防控预警系统改造升级项目解读 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com))。面对上游税务机关作出的已生效的税务处理决定，下游受票企业被要求补税的可能性极高。如果下游受票企业直接对下游税务机关申请行政救济，那么根据《征管法》第88条的规定，其应当先解缴税款滞纳金，才能提出行政复议。因此，对无力承担税款、滞纳金的下游受票企业来说势必陷入了救济无门的困境。一些下游受票企业寄希望于起诉上游税务机关作出的税务处理决定，意图“曲线救国”;但在司法实践中，下游受票企业对上游税务机关所作税务处理决定是否具有原告主体资格这一法律问题仍停留在理论层面，各地司法机关的观点与实务操作不尽相同，下游受票企业陷入了“进退两难”的困境。

　　在“威科先行·法律信息库”的“裁判文书”中进行检索，以“原告资格”及“与行政行为有利害关系”为关键词，选择“全文包含”、案件类型“行政”及裁判日期“最近一年”作为高级搜索限制，检索得到“裁判文书”共237篇。对此部分裁判文书进行分析比对，可得出法院在处理“利害关系”的问题上的四种逻辑分类，分别为：(1)直接适用现有法律;(2)从利害关系的具体含义进行分析;(3)分析利害关系的构成要件;(4)结合相关学术理论。具体分布见“图表1”。再将关键词“虚开”加入检索条件，得到“裁判文书”共9篇。其中裁判结果为“维持原判”的共4篇，“驳回起诉”的共4篇，“不予立案”的共1篇。

　　由此可见，当面临有关“利害关系”“原告资格”的案件时，多于三成的法院都直接适用《行政诉讼法》及相关司法解释规定的情形进行认定。而综合四种裁判类型，可以总结出目前司法实践中对原告资格及利害关系的认定上存在以下问题：

　　(一)过度限缩解释利害关系的内涵

　　《行政诉讼法》和相关司法解释主要通过列举方式明确保护范围，但这种方式导致部分利害关系人的实体请求权得不到救济。多数法院仅认可在法条中已经明确列举的属于“具有利害关系”的情形，而这通常仅出现于公法领域。因此，即使起诉人在私法层面的权利和利益已经受到来自行政行为的实质影响，一般也不会被认定为与行政行为具有利害关系。这种认定方式将会导致对本应具有原告资格的利害关系人资格的限制，从而使他们的合法权益无法得到救济。

　　(二)错误理解权益与权利的关系

　　将“权益”与“权利”混为一谈，是部分法院认定原告资格与利害关系时产生的误解。在我国语境下,权利即是法定权利，换言之即以法律之力保护的特定利益。如果只是机械适用法条列举的情形来认定利害关系，就意味着将当事人自然合法的权利和利益限缩为“仅在法律上确定过的权利”，导致其他未明确列举为权利的合法利益被架空，不利于当事人的合法权益保护与行政诉讼制度的发展。

　　(三)当事人无法得到充分救济

　　“行政行为列举”加“人身权、财产权兜底”常见于我国《行政诉讼法》的历次修订中。但在实务中，多数情况下法院论证的重点是“行政行为是否合法”，而非“当事人权益是否受到实质影响”，也即行政行为中心理论。因此，这导致本应通过行政法救济的权利无法通过公法程序救济，当事人不得不在公、私法程序之间反复跳转。

　　二、虚开增值税专用发票罪的法律规定及相关理论

　　(一)虚开增值税专用发票罪为实害犯

　　张明楷教授在《论虚开增值税专用发票罪的构造》一文中主张虚开增值税专用发票罪应被认定为实害犯，要求行为人在客观上必须具备导致国家增值税款遭受损失的行为以及实害结果，主观上具有相应行为和实害结果以及骗抵税款的故意。将该罪认定为实害犯符合刑法的公平正义性、罪名体系的内在要求以及罪刑相适应原则。特别是根据《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票以骗抵增值税款的行为若导致国家税收利益损失，则构成既遂犯;若实施前述行为未得逞且未使国家税收利益遭受损失但产生具体危险，则构成未遂犯。这种认定强调了骗抵损失结果在犯罪构成中的关键地位，确认了虚开增值税专用发票罪是结果犯而非行为犯。

　　(二)不成文的构成要件要素：骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果

　　1.骗抵增值税款的行为。张明楷教授认为《刑法》第205条原第2款系情节加重犯，是以第205条第1款虚开增值税专用发票罪为基础的一个加重处罚情节规定，其适用须以行为完全符合基本构成要件为前提。不论是抽象危险犯还是实质预备犯，均无法与骗抵增值税款具有相当的因果关系，无法在具备本罪加重情节要件的基础上而处以原第2款的刑罚;换句话而言，本罪属于诈骗类犯罪，即有骗取税款的目的及主观意图。由此可推导出第205条第1款包括了“骗抵增值税款”这一构成要件行为。尽管法律无明文规定，但本罪应系实行阶段的实害犯，并非预备犯、行为犯或危险犯，由此骗抵增值税款的行为当被视为不成文的要件行为。

　　2. 国家税款损失的结果。张明楷教授认为虚开增值税发票罪与国家税款损失之间存在“预设的、需要判断的要素”。从行为与结果的联系来说，虚开行为并不必然导致国家税款这个法益遭受损害的结果，即虚开行为与税款损失之间应当存在抵扣行为以及法律背后的因果逻辑判断，否则虚开行为完全可走向其他罪名，如虚开发票罪。损害结果意味着法益的侵害，如果认为虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是增值税专用发票的公共信用，而且包括国家的增值税利益，就没有理由否认国家增值税利益的损失是构成要件结果。换言之，《刑法》第205条并非单纯惩治虚开行为本身，而是通过禁止虚开行为可能走向的抵扣税款行为，从而维护国家税款利益这个法益。如此，国家增值税款的损失应当补充作为本罪的构成要件结果。

　　三、原告资格与利害关系的法律规定及相关理论

　　根据《中华人民共和国行政诉讼法》(2017年修正)第25条第1款的规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。行政行为的相对人有权提起诉讼，其适格原告主体资格已由法律规定得到保障，但是如何理解和确定“其他与行政行为有利害关系”的当事人与行政诉讼原告资格之间的因果联系成为了重心和难点。虽然后续发布的司法解释中以列举和兜底条款的形式，明确了六种判断当事人与被诉行政行为之间是否构成“利害关系”的情形，但遗憾的是行政诉讼法对“利害关系”的内涵及判定标准并未明确界定，“利害关系”的外延亦未得到有效的修补，理论界对“利害关系”的研究也尚未形成统一认识。

　　一方面，本文并非意图主张“客观诉讼”，即任何没有直接利害关系的一般公民均可提起诉讼。事实上，原告资格与利害关系的设置本质上防止了滥诉的发生，可以达到节约司法资源的目的，应当被认可与支持。另一方面，由于司法实务层面对“利害关系”的理解标准和运用水平参差不齐，产生了不当限缩行政诉讼原告范围的现状，又不利于有效形成对行政权力的监督。

　　章剑生教授提到，1989年《行政诉讼法》未使用“利害关系”，而是通过“具体行政行为对合法权益造成直接影响”的框架，并用“直接联系”解释两者间的关系，这称为“直接联系论”。2000年后，最高人民法院《若干解释》将“法律上的利害关系”解释为“具体行政行为对权利义务产生实际影响”，即“实际影响论”。章教授认为这两种方法的共同特征是：(1)主观性标准较强，操作性不足，此点由最高法院的判例和批复可证明;(2)仅判断法律事实存否，将举证责任归于原告，未运用法律解释方法。法院将原告资格的判断(是否有“实际影响”)视为事实认定问题，而非法律解释问题，移转了举证责任。不论是“直接联系论”“实际影响论”抑或是“因果关系论”，均具有高度的主观任意性，行政诉讼法中关于“利害关系人”的范围被无限缩小，有违法律制定的初衷。

　　有关“利害关系人”认定的突破出现在2017 年“刘广明诉张家港市人民政府行政复议案((2017)最高法行申169号)”(以下简称“刘案”)中，最高人民法院第一次用较长的篇幅援引德国法的“保护规范理论”，提出主观公权利的概念，并以此作为原告资格认定的一个重要标杆，旨在淡化之前各种认定“利害关系”标准的主观性。最高院的这一理论将利害关系限于公法领域，也即认定为具有原告资格与利害关系的情形仅包含行政行为对当事人公法层面的权利造成实质影响。

　　在“刘案”中，最高人民法院直接引入德国学说“保护规范理论”进行利害关系的认定。该理论强调，行政机关在作出决策时必须尊重和保护个人的合法权益，而这种保护也成为判断一个人是否可以起诉行政部门的依据。章教授就“刘案”解释出行政诉讼原告资格“利害关系”三要件的判断结构，即公法规范要件、法定权益要件和个别保护要件。同时，章教授就最高院的裁判理由解读出“请求权基础—权益”和“行政实体法—权益”两方面内容;由此，我们进一步作出如下解读：

　　1.公法上请求权基础与权益的错位。请求权基础的主要意涵为“向某人主张某种权利的法律依据”，一般适用于私法领域。权利义务关系在公法与私法上具有不同的内涵与表现：与私法领域权利义务相对应的关系不同，对于公法中有关行政机关职责的规定，并不一定可以作为行政相对人主张其权利的依据。因此，需要注意在公法领域以请求权基础主张权益可能存在的结构性错位。

　　2. 转向行政实体法寻求权益的保护。行政实体法规范与行政相对人的权益保护并不必然存在关联，因此行政相对人是否可以依据行政实体法来主张合法权益，即行政实体法规范是否包含对合法权益的保护，就成了行政相对人是否具有原告主体资格的关键。在“刘案”中，最高人民法院回答了该问题，即“行政实体法要求行政机关在作出决策时尊重和保护个人的合法权益”，这也是保护规范理论的核心。明确行政实体法规定了对相对人合法权益的保护，可以在一定程度上打破只能通过诉讼法列举的方式认定原告资格与利害关系的局面，对于行政诉讼制度的发展具有积极意义。