危害税收征管刑事案件新司法解释的解读

【业务综述】危害税收征管刑事案件新司法解释的解读

　　【目录】

　　一、基本概述

　　二、逃税罪部分的解析

　　三、抗税与逃避缴纳税款罪部分的解析

　　四、骗取出口退税罪部分的解析

　　五、虚开增值税专用发票罪部分的解析

　　六、其他重点部分的解析

　　【正文】

　　一、基本概述

　　(一)税收重要性及打击涉税犯罪原因

　　(二)危害税收征管刑事犯罪概览

　　14个罪名——税款类、发票类

　　没有涉及其他4个涉税犯罪：走私普通货物、物品罪，徇私舞弊补正、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪

　　(三)新司法解释概览

　　1.制定基础

　　《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)，《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号，以下简称《骗税解释》),《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号，以下简称《偷税解释》)——2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院联合印发《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)

　　2.《解释》共22条：

　　(1)明确危害税收征管相关犯罪的定罪量刑标准;

　　(2)明确对有关罪名的理解，最主要的是对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释;

　　(3)明确新型犯罪手段的法律适用，如列举骗取出口退税8种表现手段，明确以“阴阳合同”隐匿财产的性质认定等;

　　(4)根据危害税收征管犯罪特点，明确补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则;

　　(5)明确危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。

　　二、逃税罪部分的解析——第1—4条

　　第1—4条对刑法第201条逃税罪的行为方式、定罪量刑数额标准、不予追究刑事责任的情形以及认定逃税罪逃税数额和逃税比例的计算依据。

　　(一)纳税人逃税罪的行为方式

　　1.解释规定了6种进行虚假纳税申报的“欺骗、隐瞒手段”：

　　(1)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的;

　　(2)以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的;

　　(3)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的;

　　(4)提供虚假材料，骗取税收优惠的;

　　(5)编造虚假计税依据的;

　　(6)为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

　　解读变化：

　　(1)增加“转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料”作为逃税手段：“转移”、“其他涉税资料”。

　　(2)增加新型隐匿财产型逃税：“阴阳合同”;虚列支出、虚抵进项税额;虚报专项附加扣除。“阴阳合同”：文娱领域个别高收入从业人员，范、郑等等

　　(3)将提供虚假材料，骗取税收优惠作为逃税手段：企业安置残疾人就业的税收优惠政策，研发费用加计扣除，高新技术企业。

　　(4)将编造虚假计税依据作为逃税手段：涵盖面更广，单独列明，以应对新型手段。

　　(5)兜底：为防止挂一漏万，但必须是为了“不缴、少缴税款”。

　　3.“不申报”：

　　逃税罪是故意犯罪，故以“不申报”方式逃税的应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。《解释》规定了3种可认定为纳税人明知应当申报而不申报的情形：

　　(1)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;

　　(2)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的;

　　(3)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

　　(二)扣缴义务人的逃税罪行为方式

　　《刑法》第201条第2款：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　《刑法修正案(七)》对逃税罪关于扣缴义务人构成逃税罪的罪状做了修改，只有数额较大的要求，没有逃税比例的要求。

　　《解释》第1条第3款：扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　解读：“承诺”只要有证据证明有此承诺即可，不再要求是“书面承诺”;将“向纳税人支付税后所得时”视为已扣、已收税款。

　　(三)关于逃税罪定罪量刑数额标准规定

　　《解释》第二条： 纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的——“数额较大”、“数额巨大”。

　　扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

　　(四)初犯免刑——逃税行为不予追究刑事责任的规定

　　1.不予追究刑事责任的适用条件——三个条件缺一不可

　　(1)必须在公安机关立案前。

　　(2)必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。

　　(3)纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。

　　2.初犯免刑排除适用的理解

　　“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”实施本次依法应当追究刑事责任的逃税行为之前五年“二次”不包括本次

　　3.关于行政处理前置的规定——谁先立案的问题

　　《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。

　　(四)关于逃税罪的认定数额和比例规定的解读

　　1. “逃避缴纳税款数额”

　　是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。限定为税务机关负责征收的“税”，不包括“费”，是总额。

　　2.“应纳税额”

　　是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。

　　3.10%、30%——逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比的计算方式

　　逃税比例=逃税额/应纳税额

　　4.“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”的情形

　　(1)行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。

　　(2)不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。(问题“前一年”)

　　(3)纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。

　　(4)逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。

　　(5)“未经处理”，包括未经行政处理和刑事处理。只要经过了行政处理或刑事处理，则该逃税行为的逃税数额不应累计计算。

　　三、抗税与逃避缴纳税款罪解析——第5、6条

　　(一)抗税罪

　　1.刑法第二百零二条：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金;情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

　　2.《解释》第五条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零二条规定的“情节严重”：

　　(一)聚众抗税的首要分子;

　　(二)故意伤害致人轻伤的;

　　(三)其他情节严重的情形。

　　实施抗税行为致人重伤、死亡，符合刑法第二百三十四条或者第二百三十二条规定的，以故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚。

　　(二)逃避追缴欠税罪

　　1.刑法第203条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

　　2.《解释》第6条 纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：

　　(一)放弃到期债权的;

　　(二)无偿转让财产的;

　　(三)以明显不合理的价格进行交易的;

　　(四)隐匿财产的;

　　(五)不履行税收义务并脱离税务机关监管的;

　　(六)以其他手段转移或者隐匿财产的。