房地产开发企业所得税的会计核算

　　《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发?2006?31号（以下简称《通知》）中规定，“本通知自2006年1月1日起执行，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发?2003?83号）同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行。”笔者针对《通知》的有关规定，就房地产开发企业所得税会计核算中的几个问题谈些看法。

　　一、预售房款应纳所得税的计算

　　房地产企业预售开发产品时，其预收购房款并没有确认为收入，而是计入预收账款。2003年国家税务总局的文件规定，“房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待完工时再进行结算调整。”据此，房地产开发企业一般都是按预计营业利润额计算所缴纳的企业所得税，作为时间性差异计入“递延税款”借方，等到预收账款转为营业收入时，再根据当期应纳税额，从“递延税款”借方转入所得税费用。因此，原政策对预收房款这部分的应纳税额是“预交”的性质，且未明确相关费用的配比，在年度所得税清算工作中困难重重。

　　针对该问题作了进一步明确：“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着配套设施等开发产品，在其未完工前采用预售方式的，其预售收入先按预计利润率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。”根据《通知》，该部分应纳税款已不再是“预交”企业所得税，而是“应交”企业所得税。

　　与原政策相比，《通知》更体现了会计核算的客观性原则和实质重于形式原则。因为，房地产开发往往是跨年度进行，有的项目甚至要几个会计年度才能完成，房地产开发项目的决算要在整个项目工程峻工结算之后才能进行，房地产开发企业在项目开发前期，只有大量的资金投入，而没有收入，这时企业财务报表反映的是亏损。当项目开发到可预售阶段，虽然开发产品并未交付，但企业开始有现金流入，这时形式上企业财务报表反映的利润总额依然是亏损，实质上是未将预售收入结转为实际销售收入所致。通过按预收账款计算出的当期毛利额作为纳税调整增加额进行纳税调整后，可以更为客观的反映企业的经营成果，因此，即使财务报表上反映是亏损，但仍可能存在所得税费用。

　　二、计税成本的计量

　　《通知》中规定“开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。”“计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。”该规定提醒了财会人员在支付每笔工程款项时都应手续完备，并及时取得合法有效的凭证，以此证明开发成本的客观性和真实性，否则费用即使发生了，但由于手续不完备或没有取得合法有效的原始凭证，税务机关将对所列费用开支不予认可，就会增加不必要的纳税风险。

　　从会计角度讲，工程款项支付能及时取得合法有效凭证，也是财务人员掌握整个工程项目实际成本，及时结转收入和成本所必需的。

　　三、广告费、宣传费和招待费等三项费用的会计处理

　　《通知》规定“开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。”“与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。”因此，在预售收入未转为实际销售收入时，会计处理不能将广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用计入期间费用，应计入长期待摊费用，并根据不同扣除标准计算，设置二级科目分项列示。至预收账款转为实际销售收入时，则可根据税法规定允许扣除的标准逐年结转到期间费用，未结转完的，到第3个纳税年度时再将其全部转入期间费用，并对超过基数部分进行纳税调整，这样处理，可以充分利用广告费、业务宣传业务招待费等三项费用扣除限额。

　　四、税务鉴定报告

　　《通知》规定“开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。”这里的“开发产品完工后”，笔者理解，指的并非工程项目完工，而应是完成工程项目的峻工结算、开发产品全部或大部已经销售，收入确认的四个条件均已具备，开发企业已能将预收账款结转为营业收入时。因为工程项目的完工，并不意味着收入的实现，有时开发产品的完工时间在年末，尤其在房地产销售形势不好的情况下，大部分开发产品未出售，甚至可能重新考虑调整房价，从而造成销售收入难以确定。因此，要提供相关资料，对会计人员来讲是有相当难度的，内部要有工程部和其他相关部门的配合、外部需要工程预决算审计的及时完成。会计人员必须做好各项基础工作，在没有收到工程发票的情况下，会计人员应准备其他有关资料，提供充分的依据，以取得税务机关的认可。

　　在准备税务鉴定报告的材料时，“差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及预售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等”；开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积是一个定数，可以在有关资料、合同中查取，而预售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本是一个变数，需要财会人员平时统计、计算才能取得。对此，建议房地产开发企业的财务人员应根据本企业的实际情况设置一个（或几个）统计表格，及时将有关数据进行统计、汇总，并注意其勾稽关系。预售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本从税务机关和中介机构来讲最后需要的是一个总额，但为了验证这一总额的真实性、合理性和可靠性，对开发成本不但要有开发期间每年的发生额、还要有明细的发生额，分别以前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用列示；如果说房地产企业滚动开发和同时进行两个以上项目开发时，还要按配比原则和权责发生制原则，按不同成本对象分开列示，不得混淆。预售收入、实际销售收入，要有每套商品房的房号、预售面积、预售收入和实际销售收入；最后得出逐年预售收入、实际销售收入、计税成本和预售收入按预计利润率计算并缴纳的企业所得税。通过这些资料的提供，不论是税务机关的税收检查还是中介机构出具税务鉴定报告，都可以根据会计的明细统计表格和通过实地查实就能验证这些数据的真实性、合理性和可靠性。