房地产开发企业土地成本的确认和计算

来源：中国税务报作者：郭汉庭人气：时间：2018-08-15

摘要：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

　　土地作为房地产开发企业的重要资源，构成了房地产开发成本的重要组成部份，而对于土地成本的确认和计量，则直接影响着开发企业相关税收（增值税、土地增值税、企业所得税）的计算。

　　一、不同税种关于土地取得成本的确认和计量

税种项目	增值税	土地增值税	企业所得税
成本构成	支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）	取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第006号）取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。《土地增值税宣传提纲》（国税函发【1995】第110号）房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）	土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。《房地产业企业所得税管理办法》（国税发[2009]31号）企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本： (1)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理： ①换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 ②换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 (2)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。《房地产业企业所得税管理办法》（国税发[2009]31号）
扣除凭证	计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证。纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）	在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发【2009】91号）	企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）

　　
　　同时，无论是在增值税、土地增值税、企业所得税，其土地价款支出都要求取得能证明其真实有效性的合法凭证作为税收扣除的凭证。　　对照上述规定，虽然不同税种中土地成本都包含地价及折迁补偿费，但在不同税种中地价的扣除项目又有着不同的内容。如增值税中扣除的土地价款仅指向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用、土地出让收益和向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，不含向其它单位或个人取得土地支付的价款及相关税费。而土地增值税的土地扣除项目范围与企业所得税相比，则不含土地闲置费及市政配套费支出。

　　二、不同税种下土地成本的计算和扣除

　　以下结合案例并对照现行税法相关规定，就土地成本在房地产开发企业增值税、土地增值税、企业所得税计算中的分摊和扣除作一简析：

　　例：某房地产开发公司（一般纳税人），2016年2月在取得的8000平方米的土地上进行房屋开发，分二期开发。土地成本17010万元（含土地出让金及拆迁补偿费），规划建筑总面积37400平方米。一期建造6＋1型多层住宅9600平方米，占地面积（含小区内道路、绿地等公摊面积）2600平方米，符合简易计税条件，实行简易计税；二期建造30层型高层住宅18000平方米，占地面积2200平方米，采用一般计税方式；项目配套建设学校9800平方米，占地3200平方米，建成后直接移交政府有关部门。（为简化计算，本例假设企业以分期项目作为土地增值税清算项目和企业所得税成本核算对象）

　　1、增值税：

　　在房地产开发企业增值税的计算中，对于简易计税项目，无需考虑土地价款。一般计税方法计税的，土地价款作为销售收入的扣除项。

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　二期总计可扣除土地价款：17010*18000/（9600+18000）=11088万元。企业应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款中二期分摊的可扣除土地价款11088万元。

　　假设二期项目本期销售面积4000平方米

　　则本期增值税收入可扣除土地价款=17010*4000/（9600+18000）=2465.22万元。

　　2、土地增值税：

　　对于房地产开发企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定．可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。这里的总面积和总建筑面积，根据国税函〔1999〕第112号及国税发〔2006〕第187号的规定，应是可转让面积，即开发总面积（建筑面积）减除不能转让的公共设施用地面积（建筑面积）后的剩余面积（建筑面积）。

　　1、占地面积法：

　　（1）一期开发土地面积占总土地面积的比例＝2600÷4800×100%＝54%

　　一期应负担的土地价款＝17010×54%＝9185.4万元

　　（2）二期开发土地面积占总土地面积的比例＝2200÷4800×100%＝46%

　　二期应分摊的土地价款＝17010×46%＝7824.6万元

　　2、建筑面积法：

　　（1）一期开发建筑面积占总建筑面积的比例＝9600÷（9600+18000）×100%＝35%

　　一期应负担的土地价款＝17010×35%＝5953.5万元

　　（2）二期开发建筑面积占总建筑面积的比例＝18000÷（9600+18000）×100%＝65%

　　二期应分摊的土地价款＝17010×65%＝11056.5万元

　　（注：采用不同的分配方法，不同的成本对象分担的成本费用不尽相同，实际工作中尽可能采用较合理的分配方法。本案按建筑面积法比较合理）

　　三、企业所得税：

　　对于房地产开发企业土地成本，国税发〔2009〕31号规定，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应取得税务机关同意。

　　一期项目土地面积占总土地面积=2600/（2600+2200+3200）=33%

　　一期应负担土地成本=17010×33%=5613.30万元

　　二期项目土地面积占总土地面积=2200/（2600+2200+3200）=28%

　　二期应负担土地成本=17010×28%=4762.80万元

　　公共配套设施（学校）占总土地面积=3200/（2600+2200+3200）=39%

　　公共配套设施（学校）应负担土地成本=17010×39%=6633.90万元

　　（注：对于无偿移交政府及属于全体业主不能有偿转让的公共设施应单独作为过渡性成本对象核算，并按其实际发生的全部成本根据建筑面积法分配计入一二期项目成本）

　　由上可见，由于各种种规定的不同，造成土地成本在不同税种间的归集和分配也各不相同，并直接影响着相关税种的计算。建议房地产企业严格对照相关规定，并建立完善分税种的辅助帐和台帐，确保土地成本的准确核算，及时防范和规避涉税风险。

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