浅论商誉的会计核算

　　商誉是非同一控制下企业合并时，合并方合并成本大于被合并方单位净资产公允价值的部分。因此，商誉的特点可以归纳为三点：一是，在非同一控制下产生的，同一控制下的企业合并不存在商誉；二是，商誉是合并方成本大于被合并方净资产公允价值的差额部分。这部分差额是合并方企业支出的一部分，合并方成本与被合并方资产净值公允价值相比，属于合并方多支出的部分。三是，商誉是吸收合并或控股合并情况下产生的，不可能是创新合并产生的。因为，创新合并后会计主体已不存在，商誉也就不存在了。系统的商誉核算办法在我国会计准则中并没有明确。为此，根据企业会计准则体系的有关规范办法，本文拟对商誉的会计核算作一初浅探讨。

　　一、“商誉”账户

　　现行企业会计准则规定．商誉不再是企业的无形资产。商誉作为企业资产的一部分应单独核算。根据《企业会计准则——应用指南》有关规定，“商誉”科目核算企业合并中形成的商誉价值。其借方余额，反映企业商誉的价值。（见《企业会计准则——应用指南》第207页）。但是，我们认为指南存在问题。

　　什么是资产账户的余额？什么是资产的价值？它们不是一个概念。资产账户的余额反映资产的原始投资，或者说．反映资产的初始规模，而资产的价值则是根据资产账户的余额扣除其备抵账户余额后的差额。譬如，固定资产账户的余额是“固定资产”账户的借方余额，反映企业持有的固定资产原价。而固定资产价值则是“固定资产”账户借方余额扣除其调整账户“累计拆旧”账户贷方余额和“固定资产减值准备”贷方余额后的差额，同样．商誉也不例外。由于商誉只是计提资产减值准备，不进行累计摊销，不设置摊销账户，只设置“商誉资产减值准备”账户。商誉的价值应是“商誉”账户借方余额扣除“商誉减值准备”账户贷方余额的差额。而不是“商誉”账户的借方余额。因此，我们认为，《企业会计准则——应用指南》有关“商誉”账户结构的规范应作如下改动：（1）本科目核算企业合并中形成的商誉初始投资实际成本。（2）非同一控制下企业合并中确定的商誉价值．借记本科目，贷记有关科目。（3）本科目期末借方余额，反映企业商誉的初始投资成本。

　　二、商誉增加的核算

　　按照《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并按照成本法核算，不允许出现溢价。亦即，由于企业合并时，同一控制下的企业合并不允许出现商誉，因而只有在非同一控制下才会出现。归纳起来，商誉增加的核算主要有吸收合并和控股合并两种情况产生。具体情况如下：

　　（一）吸收合并产生商誉的核算

　　非同一控制下的吸收合并．购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置收益计入合并当期的利润表，确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。由于购买日不能确定有关资产公允价值的，待以后确定公允价值后相应调整商誉的公允价值。

　　[例1] 12月31日，甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

　　甲企业应进行的账务处理为：

　　借：固定资产 8 000
　　　　无形资产 6 000
　　　　商誉 3 000
　　　贷：长期借款 3 000
　　　　　相关资产 10000
　　　　　资产处置收益 4000

　　上述资产的公允价值如果不能得以确认，应当分为在1 2个月内确认或超过12个月两种情况核算：第一种情况：如果上述资产中，固定资产公允价值在次年2月25日得以确认为9 000万元，使用期限为5年：

　　借：固定资产 1 000
　　　贷：商誉 1 000

　　第二种情况：如果上述资产中，固定资产公允价值在第三年2月25日得以确认为9 000万元，使用期限为5年：

　　借：固定资产 1 000
　　　贷：商誉 800
　　　　　累计折旧 200

　　同时，在财务报告中调整折旧费用200万元，盈余公积调减20万元，未分配利润调减180万元。

　　（二）控股合并产生商誉的核算

　　需要说明的是，企业控股合并时及以后的会计处理采用的是成本法核算长期股权投资。商誉在平时的会计账簿中查不到．只有单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额。一旦企业合并完成，在以后年度编制合并。

　　[例2]12月31日，甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行控股合并，取得乙企业100%的股权。合并后乙企业仍然保留原有法人地位。乙企业重新按公允价值调账。购买日乙企业持有资产的情况如下：

　　甲企业应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资 14000
　　　贷：相关资产 10000
　　　　　资产处置收益 4000

　　其合并商誉为：14000万元－11000万元=3 000（万元）

　　甲企业编制合并会计报表时，首先冲回长期股权投资账面价值：

　　借：固定资产 8000
　　　　无形资产 6000
　　　　商誉 3000
　　　贷：长期借款 3 000
　　　　　长期股权投资 14000

　　次年12月31日，假设乙企业实现净利润100万元。会计处理如下：

　　（1）将成本法改为权益法核算：

　　借：长期股权投资——乙企业（成本） 14000
　　　　　　　　　　——乙企业（损益调整） 100
　　　贷：长期股权投资——成本 14000
　　　　　投资收益 100

　　（2）按权益法编制抵消分录：

　　借：投资收益 100
　　　　固定资产 8000
　　　　无形资产 6 000
　　　　商誉 3000
　　　贷：长期借款 3000
　　　　　长期股权投资 14100

　　三、商誉减少的核算

　　如前所述，商誉是非同一控制下企业合并时，合并方合并成本大于被合并方单位净资产公允价值的部分。商誉是吸收合并或控股合并情况下产生的，不可能是创新合并产生的。因而商誉的减少不会像其他资产一样可以销售、转让或变现，商誉的减少只能是摊销或计提减值准备方式而消失，由于企业会计准则不允许商誉采用摊销方式转移其价值，那么，商誉的减少就只有计提资产减值一条路可走，商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。

　　前已提到，商誉增加的核算主要有吸收合并和控股合并两种情况，而减值的核算也有两种情况。具体如下：

　　（一）吸收合并情况下产生的商誉减值桉算

　　[例3]接[例1]12月31日．甲企业对乙企业进行吸收合并后，甲企业把乙企业作为乙车间进行管理。合并时，有关资产账面价值分别为：固定资产9000万元．非专利技术 6000万元，商誉2000万元，资产总计为17000万元。次年末，对乙车间资产组测试时，可辨认资产账面价值为14 800万元。其中，固定资产8800万元，无形资产6000万元。可收回资产金额为14000万元。其中，长期股权投资则有关会计处理如下：（1）资产组减值损失=（14800+2000）-14000=2800（万元）

　　（2）合并日商誉账面价值＝2000（万元）

　　（3）固定资产减值损失额＝（2800-2000）÷（8800+6000）×8800＝475（万元）

　　（4）无形资产减值损失额＝（2800-2000）-475＝325（万元）

　　借：资产减值损失——商誉 2000
　　　　　　　　　　——固定资产 475
　　　　　　　　　　——无形资产 325
　　　贷：商誉减值准备 2000
　　　　　固定资产减值准备 475
　　　　　无形资产减值准备 325

　　（二）控股合并情况下产生的商誉减值核算

　　控股合并情况下，企业的商誉并不单独记录在个体财务报告中，只有母公司企业在编制完合并报表抵消分录时计提商誉减值准备。

　　[例4]接[例2]12月31日，甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行控股合并，取得乙企业100%的股权。合并后乙企业仍然保留原有法人地位。乙企业重新按公允价值调账。购买日乙企业持有资产的情况如下：

　　次年12月31日，假设乙企业实现净利润100万元。由于乙企业为独立法人单位，能够独立产生现金流量，作为一个资产组于当日进行减值测试。测试发现：乙企业可辨认资产账面价值为14 800万元。其中，固定资产8 800万元，无形资产6000万元。可收回资产金额为14000万元。

　　会计处理如下：（1）将成本法改为权益法核算：

　　借：长期股权投资——乙企业（成本） 14 000
　　　　　　　　　　——乙企业（损益调整） 100
　　　贷：长期股权投资——成本 14000投资收益 100

　　（2）按权益法编制抵消分录：

　　借：投资收益 100
　　　　固定资产 8 000
　　　　无形资产 6 000
　　　　商誉 3000
　　　贷：长期借款 3 000
　　　　　长期股权投资 14100
　
　　（3）计提减值损失分录：

　　①资产组减值损失＝（14 800＋2 000）－14 000＝2 800 （万元）

　　②合并日商誉账面价值＝2 000（万元）

　　③固定资产减值损失额＝2 800－2 000）÷（8 800＋ 6 000）× 8 800＝475（万元）

　　④无形资产减值损失额＝（2 800－2 000）－475＝325 （万元）

　　借：资产减值损失——商誉 2 000
　　　　　　　　　　——固定资产 475
　　　　　　　　　　——无形资产 325
　　　贷：商誉减值准备 2 000
　　　　　固定资产减值准备 475
　　　　　无形资产减值准备 325