借款费用（利息）资本化的处理

　　新《企业会计准则17号——借款费用》与旧准则相比，在会计处理上有了较大的变化，包括一般借款利息和专门借款的（含折价或溢价摊销，以下相同）资本化金额的确认和计量、资本化的资产范围和借款范围等，这给借款利息资本化的会计处理带来了新的问题。目前，关于借款利息资本化会计处理的实务资料和典型综合案例较少，满足不了借款利息资本化会计处理的实际需要。为了使广大企业会计工作者对借款利息资本化的正确理解和运用，笔者根据现行借款费用准则的规定，结合专门借款和一般借款利息交易或事项的实际发生情况，阐述借款利息资本化会计处理的具体操作方法。

　　例：某公司于2006年1月1日向银行借人资金10000万元，期限5年，年利率为8％，按年支付利息，到期还本；于2006年 12月1日向银行借人资金2000万元，期限为3年，年利率为 6％，按年支付利息，到期还本。公司在2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期1年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1 500万元、3000万元和1 000万元。公司为建造办公楼于2007年1月1日发行了期限为3年的公司债券，面值2000万元，发行价格为2100万元，溢价100万元，票面年利率为8％，市场年利率为6％，按年支付利息，到期还本。按协议，中介机构按债券总值的1％收取手续费，直接从发行价格中扣除，另外，以银行存款支付债券的印刷费2000元；2007年7月1日借入专门借款2000万元，期限5年，年利率为10％，利息按年支付，到期还本。闲置的专门借款资金均用于有固定收益的债券投资，假定该短期投资月收益率为0.5％，债券的公允价值等于其实际价值。办公楼于2007年12月31日完工达到预定可使用状态。

　　分析：某公司在2007年1月1日这一时点，同时满足借款费用资本化的三个条件，开始借款费用资本化。借款费用资本化期间为2007年1月1日至2007年12月31日。专门借款两笔共计 4000万元，累计资产支出5500万元，超过专门借款部分的资产支出为1500万元，使用了一般借款。债券溢价按实际利率法摊销。

　　会计处理：2007年借款利息费用总额=10000×8％+2000×6％＋2000×8％+2000×10％×6÷12=1 180（万元）

　　债券应计利息=2000×8％=160（万元）

　　债券实际利息费用=2100×6％=126（万元）

　　溢价摊销额=160-126=34（万元）

　　1.1月1日：发行债券：

　　借：银行存款 20790000

　　　在建工程——办公楼 210000

　　　贷：应付债券——债券面值 20000000

　　　　　应付债券——利息调整 1 000000

　　支付印刷费：

　　借：在建工程——办公楼 2000

　　　贷：银行存款 2000

　　支付工程款：

　　借：在建工程——办公楼 15000000

　　　贷：银行存款 15000000

　　进行暂时性债券投资：

　　借：交易性金融资产——成本 5000000

　　　贷：银行存款 5000000

　　2.7月1日：借人专门借款：

　　借：银行存款 20000000

　　　贷：长期借款 20000000

　　收回暂时性债券投资：

　　借：银行存款 5 150000

　　　贷：交易性金融资产——成本 5000000

　　　　　投资收益 150000

　　支付工程款：

　　借：在建工程——办公楼 30000000

　　　贷：银行存款 30000000

　　3.10月1日：

　　支付工程款：

　　借：在建工程——办公楼 10000000

　　　贷：银行存款 10000000

　　4.12月31日：计算专门借款利息资本化金额=2100×6％+ 2000×10％×6÷12-500×O.5％×6=211（万元）

　　计算一般借款利息资本化金额：

　　一般借款累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝（4500-4000）×6÷12+1000×3÷12=500（万元）

　　一般借款资本化率=（2000×6％+10000×8％）÷（2000×12÷12+10000×12÷12）=7.67％

　　一般借款利息资本化金额=500×7.67％=38.35（万元）

　　公司2007年建造办公楼应予资本化的利息金额=211+38.35=249.35（万元）

　　借：在建工程——办公楼 2 493 500

　　　财务费用 8 966 500

　　　应付债券——利息调整 340 000

　　　贷：应付利息 1 600000

　　　　　长期借款——应计利息 10 200000

　　借：固定资产——办公楼 57 705 500

　　　贷：在建工程——办公楼 57 705 500