深度探析某房企被加收巨额滞纳金案

　　近日，公众号陇上税语的一篇帖子《上市公司：补缴税款滞纳金3500万》引发了网友广泛关注和热烈讨论。帖子的主要内容是2020年8月广州市税务局稽查局下发《税务处理决定书》，对广州珠江实业开发有限公司的税收违法行为进行处理，其中对该公司2012年至2016年度汇算清缴时未按税法规定确认收入和结转成本行为，责令补缴企业所得税滞纳金34,795,481.63元。

　　网友讨论的主要问题有：为何公告中未提及企业所得税税款?为何企业所得税会加收巨额的滞纳金?《税务处理决定书》中说的“未按税法规定确认收入和结转成本”到底是指什么?

　　笔者初步判断，该案涉及的核心问题可能是房企开发产品完工前后企业所得税的处理问题，这其中有许多东西值得我们深入思考研究。故本文分上、下两期，通过梳理房企开发产品相关企业所得税政策的形式，结合案例讲解，探析该企业税收违法行为产生的原因，分析房企开发产品所得税处理中的若干疑难问题和主要涉税风险，并对此类事项的税会处理提出解决方法。

　　1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)(以下简称31号文)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

　　【分析】房地产开发企业企业所得税收入的确认没有完工前后的区分，也就是说即使是预售收入，在企业所得税上都属于计税收入，这与会计核算截然不同。

　　2、31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　【分析】这说明税务处理并不直接计算完工前开发产品取得的的收入对应的计税成本，而是间接地以计税毛利率来确定销售毛利额。在开发产品完工前，开发成本取得票据与否对于其当期应纳税所得额没有影响(除期间费用外)。

　　3、31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　完工产品企业所得税计税处理流程如下图：

　　【分析】综上三点，在计算企业所得税时，不能简单地把会计核算的收入作为税收收入，而应该这样处理：

　　1、预售时会计上计入“预收账款”，税法上按预计毛利额计入收入。

　　2、开发产品竣工后的预售收入如果会计上不结转收入，则会计上同未完工开发产品预售处理一样;而税法上因为已达到完工条件，故要将预计毛利额调整为实际毛利额。

　　3、完工开发产品销售如果是会计上结转收入，则税法与会计在收入的处理上无差异，有差别的只是会计开发成本与计税成本可能不同。

　　4、完工开发产品销售如果会计上结转的是以前年度预售收入，由于税法上在以前年度已按预计毛利额征收所得税，故不予确认计税收入，在年度纳税申报时需转回原按税法规定预计计税毛利率计算的金额。

　　开发产品完工前后企业所得税计税处理流程如下图：

　　【案例】品税阁房地产公司2020年度经营情况如下：在建A项目预收收入3000万元;完工未交付B项目预收收入4000万元，其中上年收入2000万元;完工交付C项目预收收入5000万元，其中上年收入2500万元。2020年8月，该公司结转C项目销售收入5000万元，其中销售成本3500万元。该公司项目预计毛利率均为15%。(以上收入均为不含税，假设收取上年收入时均按规定进行了涉税处理，不考虑期间费用、税金及附加等其他情况)

　　请计算该公司2020年度应纳税所得额。

　　(1)A项目应纳税所得额的确定(参照3-(1))：

　　A项目处于在建状态，预收收入3000万元，故会计上不确认收入，但所得税上应确认收入3000万元，应按预计毛利率计算出预计毛利额，再计算应纳税额。

　　故A项目应纳税所得额=3000*15%=450万元

　　(2)B项目应纳税所得额的确定(参照3-(2))：

　　B项目会计上不具备收入确认条件，但企业所得税应计入收入，同时根据31号文第九条规定，开发产品完工后应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　所以B项目上年度收取的预收款2000万元已在2019年度汇算清缴中做过纳税调增，则应在2020年度做纳税调减处理。假设B项目实际毛利额为1500万元，则：

　　B项目应纳税所得额=1500-2000*15%=1200万元

　　注：实务中旧会计准则通常在“交房”时点确认收入，新会计准则按“履约进度”确认收入。

　　(3)C项目应纳税所得额的确定(参照3-(3)、(4))：

　　C项目会计上已于2020年8月确认收入5000万元、成本3500万元，所得税也同时确认计税收入5000万元、计税成本3500万元。

　　同时，C项目收取的上年收入2500万元已在2019年度汇算清缴中做过纳税调增，则应在2020年度做纳税调减处理，则：

　　C项目应纳税所得额=5000-3500-2500*15%=1125万元

　　以上合计应纳税所得额：450+1200+1125=2775万元

　　4、在办理2020年汇算清缴时，A105010(《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》)填列如下：

　　填表说明：

　　1、第21行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业发生销售未完工产品、未完工产品结转完工产品业务，按照税收规定计算的特定业务的纳税调整额。第1列“税收金额”填报第22行第1列减去第26行第1列的余额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　2、第22行“(一)房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业销售未完工开发产品取得销售收入，按税收规定计算的纳税调整额。第1列“税收金额”填报第24行第1列减去第25行第1列的余额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　3、第23行“1.销售未完工产品的收入”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工开发产品，会计核算未进行收入确认的销售收入金额。

　　4、第24行“2.销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工产品取得的销售收入按税收规定预计计税毛利率计算的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　5、第26行“(二)房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业销售的未完工产品转完工产品，按税收规定计算的纳税调整额。第1列“税收金额”填报第28行第1列减去第29行第1列的余额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　6、第27行“1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。

　　7、第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　可以验证下调整表数据填列的准确性：该公司应纳税所得额=2020年会计利润1500万元(C项目收入5000万元-C项目成本3500万元)+B项目实际毛利额为1500万元-纳税调减额225万元(A105010表21行)=2775万元，这个结果与案例的计算结果完全一致。

　　5、31号文第三条规定，出土地开发之外，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　A、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　B、开发产品已开始投入使用。

　　C、开发产品已取得了初始产权证明。

　　这三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，把最早的一个时点确定为开发产品完工时点。

　　想要透彻理解这一条的政策内涵，必须厘清以下几个问题：

　　1、如何理解开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案?

　　【分析】根据《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》(中华人民共和国建设部令第78号)的规定，国务院建设行政主管部门负责全国房屋建筑工程和市政基础设施工程的竣工验收备案管理工作，县级以上地方人民政府建设行政主管部门负责本行政区域内工程的竣工验收备案管理工作。

　　建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照该办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。建设单位办理工程竣工验收备案应当提交以下资料：

　　A、工程竣工验收备案表;

　　B、工程竣工验收报告。竣工验收报告应当包括工程报建日期，施工许可证号，施工图设计文件审查意见，勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件及验收人员签署的竣工验收原始文件，市政基础设施的有关质量检测和功能性试验资料以及备案机关认为需要提供的有关资料;

　　C、法律、行政法规规定应当由规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件;

　　D、施工单位签署的工程质量保修书;

　　E、法规、规章规定必须提供的其他文件。

　　商品住宅还应当提交《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》。

　　2、办理初始产权证明的时点是什么?

　　【分析】初始产权证明即开发商办理的不动产首次登记，只有开发商办理了首次登记后，业主才能办理转移登记。根据《不动产登记暂行条例实施细则》的规定，不动产首次登记，是指不动产权利第一次登记。未办理不动产首次登记的，不得办理不动产其他类型登记，但法律、行政法规另有规定的除外。

　　3、为何要按照三个时点孰先的原则进行计税处理?

　　【分析】第一，除31号文之外，《国家税务总局关于房地产开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号)、总局对海南省国家税务局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》批复《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函【2009】342号)明确，房地产开发企业建造开发的开发产品无论工程质量是否验收合格、或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。开发产品开始投入使用是指房地产企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)或开始实际投入使用。

　　第二，如果开发产品的实际毛利率高于31号文规定的未完工产品的预计计税毛利率，企业开发产品完工后结算计税成本，必然需要在年度纳税申报中调整实际毛利率与对应的预计毛利率之间的差额，增加应纳税所得额且在当年产生较大金额的企业所得税。这是企业不想看到的，所以会出现部分房地产开发企业虽然开发产品已经交付业务使用，但仍以各种理由将开发项目长期挂账不进行完工项目的结算，或者竣工验收手续不全进行备案，不办理初始产权证明等情况。为限制这些情况的发生，强化税收监控，所以规定企业必须按照三个时点孰先的原则进行企业所得税的计税处理。

　　文章开头的案例，之所以公告中未提及补缴企业所得税税款的事，笔者大胆揣测，主要原因是不是因为该公司实际毛利率远高于预计毛利率，故在项目达到完工条件时未按税法规定进行所得税处理，试图通过延迟结转时间来达到推迟纳税的目的?比如项目已在2012年达到完工条件，应该计收入并结转计税成本，企业却推迟到2019年才进行计税处理，这样税款虽已缴纳，却属于未按规定期限缴纳，故产生了没有应补税款却被加收巨额滞纳金的后果。

　　当然，真相究竟如何我们不得而知，但无论怎样，该企业最终被加收企业所得税滞纳金3479.5万元，说明房企开发产品完工前后的涉税处理，尤其是完工时点的确认问题是存在重大涉税风险的涉税事项，应该引起同行业纳税人的高度重视!

　　01、增值税的纳税义务发生时间、税率及发票开具

　　1、纳税义务发生时间：根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税【2016】36号)第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。

　　【分析】一般来说，房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。交付时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间与实际交房时间孰早进行认定。

　　如果因房地产企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间;因购买方原因未按合同约定完成交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。----原安徽省国税局营改增政策解答

　　2、预缴时税率：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　第十一条应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　【分析】开发产品为增值税老项目，可以选择适用增值税简易计税方式，则其征收率为5%;如果开发产品销售适用增值税一般计税方式，则上述公式中“适用税率”是其预售期所处的时间点的增值税税率，故不同预售期税率可能不同。

　　3、发票开具：预缴时，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)、《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)附件《商品和服务税收分类编码表》以及升级更新后的《商品和服务税收分类编码表》V33.0版对于不征税项目开票具体内容进项了明确规定：

　　同时根据总局货劳司《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》的解释：“以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。

　　也就是说，如果房地产公司在交房之前开具发票的，只能开具不征税发票。等纳税义务发生时再开具发票，可按照相关规定开具适用税率或者征收率的增值税发票，开具发票时应选择的税率为增值税纳税义务发生时点的增值税法定税率，与预售期所处的时点没有关系。

　　【案例1】品税阁房地产企业开发两个项目，A项目为普通住宅，2019年3月份开始预售;B项目为别墅楼，2019年5月份开始预售。两个项目均于2020年8月份完工交付。

　　【分析】尽管A项目预售时的适用税率选择为10%，B项目预售时的适用税率选择为9%，但完工交付时间即增值税纳税义务发生时间是2020年8月份，而这个时间点的法定税率为9%，故纳税申报和为业主开具发票时均应选择9%税率。

　　02、完工交付时土地价款扣除及各税计税依据的确定

　　1、增值税：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第五条规定：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　“向政府部门支付的土地价款”，包括向政府部门支付(注：向其他企业支付不可以扣除)的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　【案例2】品税阁房地产公司(增值税一般纳税人)2015年12月以3,000.00万元(注：已按规定取得省级财政部门监(印)制的财政票据)外购商业用地。2019年10月开发，总建筑面积12000平米，其中：可供出售商铺9000平米，地下车位面积2000平米，销售时未单独作价结算的幼儿园等配套公共设施800平米。假设项目已销售80%，全部价款和价外费用20000万元。请问品税阁公司应扣除的土地价款为多少?

　　允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　=9000*80%/9000*3000=2400万元

　　【案例3】2018年12月31日，品税阁房地产公司2期项目已完工交付确认收入，2期土地价款合计11000万，已完工10000平方全部售出收款，房地产项目可供销售建筑面积50000平方(不考虑附加税等其他因素)。请对企业由于扣除土地价款错误而产生的税会处理进行纳税调整。

　　A、企业财务处理为：

　　借：预收账款  178909220

　　贷：主营业务收入  162644745.5

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  16264474.55

　　借：主营业务成本  49687881.77

　　贷：开发成本—二期  49687881.77

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)  10000000

　　贷：主营业务成本  10000000

　　B、纳税调整为：

　　【分析】当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款=110000000*10000/50000=2200万元，而不是11000万。因此：

　　补缴增值税=(178909220-22000000)/(1+10%)*10%-(16264474.55-10000000)=800万元

　　企业所得税调减所得额=1000(实际计入营业成本的销项税额抵减)-2200/1.1*10%(应计入营业成本的销项税额抵减)=800万元

　　土增税计税收入调减：(1000+1000)-(1000+200)=1000-200=800万元

　　2、企业所得税：房地产企业开发的房地产项目完工交付后，不管是一般计税还是简易计税，增值税计税依据必然等于企业所得税应纳税所得额。(具体证明过程见案例4)

　　3、土地增值税：总局2016年70号公告第一条规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。那么，土地增值税的计算公式是什么呢?(具体推导过程见案例4)

　　【案例4】品税阁房地产开发公司(一般计税方法)，销售普通住宅项目收取含税销售收入为1110万元，假设对应的土地成本为400万元，该项目已完工，并达到清算条件。(假设税率为11%，不考虑其他任何开发成本、开发费用、加计扣除等因素)。请问增值税、企业所得税、土地增值税的计税依据分别是多少?

　　A、会计处理为：

　　借：银行存款  1110

　　贷：主营业务收入  1000

　　应交税费---应交增值税(销项税额)  110

　　借：主营业务成本  400

　　贷：开发成本  400

　　借：应交税费---应交增值税(销项税额抵减)  39.64(400/1.11*11%)

　　贷：主营业务成本  39.64

　　B、税务处理为：

　　增值税计税依据=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)=(1110-400)/(1+11%)=639.64万

　　企业所得税应纳税所得额=主营业务收入-主营业务成本

　　=(1000-(400-39.64))=639.64万

　　可以看出：一般计税方式下房地产企业销售房屋，增值税计税依据必然等于企业所得税应纳税所得额。如果继续求证，可以发现即使是简易计税，也能得出这个结论。

　　土地增值税计税收入的计算有两种公式：

　　公式一：1110-(1110-400)/(1+11%)*11%=1039.64万

　　公式二：1000+39.64=1039.64

　　可以看出，房开企业销售开发产品(一般计税)由于扣减土地成本少交的增值税(39.64)需要计入土地增值税收入。

　　土地增值税对应的增值额也有两种算法：

　　一是(1000-(400-39.64))=639.64;

　　二是1039.64-400=639.64万。

　　思考：土地增值税计税收入的两个公式是怎么推导得来的呢?对于增值额的两种算法，哪种算法对企业更有利?请点击链接：这种土地增值税计税收入的计算方法正确吗?

　　03、拆迁安置的涉税处理

　　1、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　2、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　3、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　实务中，涉及拆迁安置的税会处理容易出错，往往涉及纳税调整，如下例：

　　【案例5】品税阁房地产开发公司开发的A项目为普通住宅，不含税市价3000元/㎡,该企业以A项目的50套普通住宅合计3000㎡安置拆迁户，收取拆迁户差款价60万元(假定增值税税率为10%，不考虑其他因素)。企业财务处理如下：

　　借：银行存款  600000

　　贷：开发商品-A项目  6000000

　　主营业务收入  6285714.28

　　应交税费-未交增值税314285.72

　　借：主营业务成本  6000000

　　开发商品-A项目  6000000

　　【分析】用本项目房产安置回迁的，应将此确认为拆迁补偿费(不再分摊土地成本)计入开发成本，补差价款调增或调减拆迁补偿费后也计入开发成本，同时无偿部分面积和超拆迁面积均应视同销售。故正确的会计分录应该为：

　　借：银行存款  600000

　　开发成本  9300000

　　贷：主营业务收入  9000000

　　应交税费--应交增值税(销项税)90

　　借：开发商品  9300000

　　贷：开发成本  9300000

　　借：主营业务成本  9300000

　　贷：开发商品  9300000

　　故纳税调整为：

　　增值税：补提销项3000*3000*10%-314285.72=585714.28

　　土增税：(为方便讲解，不考虑查补的附加税费)

　　(1)确定收入：3000*3000=9000000，调增收入2714285.72

　　(2)确定开发成本：3000*3000+900000(销项税额)-600000(收差价款)=9300000，调增成本9300000-6000000=3300000，并允许加计扣除。

　　企业所得税：(不考虑地方税费等其他因素)

　　(1)确定收入：3000*3000=9000000，调增收入2714285.72

　　(2)确定开发成本：3000*3000+900000-600000=9300000，调增主营业务成本9300000-6000000=3300000

　　【案例6】品税阁房地产开发公司有一普通住宅开发项目。某一拆迁户原拆迁面积60㎡，还原面积125㎡，市场售价8000元/㎡。假定拆迁补偿协议约定:该企业除按1:1的比例对回迁户进行实物补偿外，超补偿面积部分按2400元/㎡收取补差款。(假定增值税税率为10%)

　　【分析】在进行涉税处理时，对该户拆迁还原125㎡应全部确认为视同销售收入：8000*(60+65)=100万元;对收取的拆迁户补差款应应抵减本项目拆迁补偿费，故拆迁补偿支出应为100-65*2400=84.4万元。

　　借：开发成本  84.4

　　银行存款  15.6

　　贷：主营业务收入  90.91

　　应交税费--应交增值税(销项税额)9.09

　　下面笔者以四个案例并辅以流程图的形式对开发产品计税成本的归集分配以及涉及到的纳税调整等事项进行分析。

　　计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

　　开发产品计税成本支出的内容含土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等六项。

　　开发产品计税成本核算流程(图1) 　

　　下面对开发产品计税成本核算中的重点步骤进行分析：

　　01、共同成本归集分配方法(图1第❷步)

　　(一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

　　1、一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

　　2、分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

　　期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

　　3、开发产品不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　-----以上摘自国税发【2009】31号文

　　4、属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。

　　---国税发【2016】187号

　　5、同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，应当按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　----国税发【2009】91号

　　6、对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。同一建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。

　　对于裙楼土地成本的分摊，裙楼与主楼为同一基础(即基础对裙楼和主楼均有承重作用)的，则裙楼和主楼应作为同一建筑物计算分摊

　　----参照翼地税征便函【2014】3号

　　7、对于成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，也可以按照税务机关确认的其他方法计算分摊。

　　--《土地增值税条例实施细则》

　　8、开发总面积是指可转让土地使用权的土地总面积。在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊。即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。

　　----国税函[1999]112号

　　(二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

　　1、一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

　　2、分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

　　3、已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

　　-----以上摘自国税发【2009】31号文

　　【案例1】品税阁公司系一家房地产企业，2019年取得土地15000㎡并支付土地价款3000万元。该公司在这块土地上进行项目开发，共建了四栋公寓楼，占地面积为12000㎡，建筑面积为60000㎡，已出售80%。请计算出售产品应分摊的土地成本。

　　【分析】对于单一类型的开发产品，按可售面积比例分配：

　　第一步：公寓楼应分摊成本=公寓占地面积/项目总占地面积*项目土地总成本=12000/15000*3000=2400万元

　　第二步：本期销售应分摊成本=单位建筑面积土地成本*已售建筑面积=公寓分摊的成本/公寓总建筑面积*已售建筑面积=2400/60000*(60000*80%)=1920万元

　　【案例2】品税阁房地产公司2019年2月取得土地进行项目开发，该地块占地面积45万㎡，总建筑面积176万㎡，支付总价款9亿元。整体项目分为住宅区、别墅区和商业区，其中：

　　住宅区占地面积4万㎡，建筑面积16万㎡;

　　别墅区占地面积10万㎡，建筑面积40万㎡;

　　商业区产品为3层购物中心和18层写字楼(占地重合)，占地面积30万㎡，总建筑面积120万㎡。其中购物中心建筑面积60万㎡，写字楼建筑面积60万㎡。

　　公共绿化带占地面积1万㎡。

　　【分析】本案应将住宅区、别墅区、购物中心、写字楼作为成本对象;绿化带应作为过渡成本对象先进行成本归集，然后再将其相关成本摊入住宅等成本对象。

　　第一步：归集绿化带的土地成本(占地面积法)

　　1、计算土地的单位成本

　　90000万元/45万㎡=2000元/㎡

　　2、计算绿化带土地成本

　　10000㎡*2000元/㎡=2000万元

　　3、扣除绿化带土地成本后的金额

　　=土地总成本-绿化成本

　　=90000万元-2000万元

　　=88000万元

　　第二步：计算该项目对外经营销售部分的占地成本

　　1、普通住宅占地成本(占地面积法)

　　=普通住宅占地面积/(可转让土地总面积)*扣除绿化带后的土地成本=4/(14+30)*88000=8000万元

　　按此方法以此类推：

　　2、别墅土地成本=20000万元(占地面积法)

　　3、商业区(含购物中心和写字楼)土地成本=60000万元(占地面积法)。其中：

　　购物中心和写字楼的土地成本(建筑面积法)：

　　购物中心的土地成本=60000*15/30=30000万元

　　写字楼的土地成本=60000*15/30=30000万元

　　第三步：计算该项目应摊入的绿化带土地成本(建筑面积法)

　　1、普通住宅分摊成本

　　=绿化带土地成本*普通住宅可售面积/(项目可售总面积)=2000*16/176=181.81万元

　　以此类推：

　　2、别墅分摊成本=2000*40/176=454.55万元

　　3、购物中心分摊成本=2000*60/176=681.82万元

　　4、写字楼分摊成本=2000*60/176=681.82万元

　　第四步：分别汇总四个成本对象土地总成本

　　1、普通住宅成本=8000+181.81=8181.81万元

　　2、别墅分摊成本=20000+454.55=20454.55万元

　　3、购物中心成本=30000+681.82=30681.82万元

　　4、写字楼成本=30000+681.82=30681.82万元

　　(三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

　　(案例略)

　　(四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

　　(案例略)

　　02、完工产品计税成本的分配(图1第❹❺步)

　　1、对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。

　　2、其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。

　　3、对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

　　4、对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

　　-----以上摘自国税发【2009】31号文

　　【案例3】品税阁房产公司开发一栋公寓楼，开发总成本3000万元，建筑面积10000㎡，可售面积9500㎡，不可售面积500㎡，公寓可售建筑面积已出售90%。请计算本期销售应结转的销售成本。

　　开发产品单位计税成本=开发成本总额/总可售面积

　　=30000000/9500=0.3158万元

　　本期应结转的销售成本=开发成本单位成本*本期已售面积

　　=0.3158*9500*90%=2699.99万元

　　03、完工产品计税成本的纳税调整

　　已销售开发产品的计税成本和会计上结转的销售成本存在一些不同。如核算起点的不同：会计上在完工并交付时会计确认收入，同时按已售面积占可售面积的比例结转成本，而税法上在开发产品完工时便结算计税成本;核算终结点的不同：会计为当年12月31日，税法为次年5月31日;

　　预提费用的处理不同：预提成本属于会计成本，但税法对预提成本有严格的规定;未取得合法凭证的成功处理方法不同：实际发生但未取得合法凭证的成本属于会计成本，但对于未取得合法凭证的税法不予扣除等等。

　　【案例4】品税阁公司开发的某住宅楼于2019年3月完工，出包工程合同总金额3亿元，2019年由于未最终办理结算，取得的发票总金额为2.4亿元。2020年4月取得发票1000万元，2020年7月取得发票5000万元。请问该公司2019年-2020年该如何进行纳税调整?(假设该住宅楼2019年全部销售完毕)

　　【分析】该住宅楼截止2019年3月31日，除取得发票外，已结算尚未取得发票的预提工程成本也应该计入开发成本。

　　1、2019年会计处理为：(单位：万元)

　　(1)预提开发成本等：

　　借：开发成本  6000

　　贷：应付账款--预提  6000

　　(2)结算完工成本：

　　借：开发产品  30000

　　贷：开发成本  30000

　　(3)结转主营业务成本：

　　借：主营业务成本  30000

　　贷：开发产品  30000

　　(4)2020年取得结算发票：

　　借：应付账款--预提  6000

　　贷：银行存款  6000

　　2、税务处理：

　　(1)31号文第三十四条规定：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”。第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后”。

　　根据上述规定，假定该企业计税成本核算的终止日为2020年5月31日，则该公司2020年4月取得的发票1000万元可以计入2019年计税成本，2020年7月取得的发票5000万元不能计入2019年计税成本，只能计入2020年计税成本。

　　(2)根据31号文第三十二条第一款：“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%”的规定，在证明资料充分的前提下，企业可以预提合同总金额的10%即3000万元计入2019年计税成本。

　　另：《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)文规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。因此，在土地增值税清算计算扣除项目金额时，该笔预提成本不得扣除，应调减开发成本6000万元。

　　(3)2019年税会差异调整：该公司的该项目的计税成本为24000+1000+3000=28000万元，调增应纳税所得额30000-28000=2000万元;

　　(4)2020年税会差异调整：该公司7月取得发票5000万元，扣除已计入2019年计税成本的预提成本3000万元，计税成本为5000-3000=2000万元，故调减应纳税所得额2000万元。

　　需要注意的是：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)等政策规定，企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　也就是说，房地产开发企业取得合法凭证可以计入计税成本的期限是5年。具体到本例，2020年7月取得的发票可以追补计入2019年计税成本。
 

　　2008年之前的解答——

纳税人未按规定期限纳税如何缴纳滞纳金

　　咨询：我个体户于2008年2月份申请，并领取了税务登记证，由于当时业务没有开展，没有什么收入，而且没有进行税种的核定。我现在想交纳6月份的税金，请问需要交纳罚金吗?

　　答复：根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　第六十八条 纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　因此请直接上大厅缴纳税金，大厅会根据您的实际情节处罚。