简析司法拍卖税费承担约定问题

　　司法拍卖按照拍卖形式可以分为：网络拍卖和传统拍卖。以上两种拍卖形式中涉及的税费负担问题，是司法实践中经常出现的争议焦点之一。

　　1、传统拍卖与网络拍卖就税费负担约定的有效性

　　传统拍卖形式下就税费负担问题的另行约定，在不存在其他导致约定无效的事由下，此约定有效。笔者认为原因有二：其一，截至目前，我国法律行政法规以及司法解释本身未就传统拍卖下的交易双方税费负担问题给予明确规范；其二，我国税收管理方面的法律、法规对于各税种的征收均明确规定了纳税义务人，但并没有限制纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三方实际缴纳各项税费，同时该约定也未使得国家税源流失；此种约定应当理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。

　　而网络拍卖形式却不尽然。2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（下简称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”关于《竞买公告》、《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》一书中认为：该类载明事项无效。

　　2、司法实践中拍卖税费负担约定现状

　　即便《网拍规定》已明确，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；即不可另行约定与我国税收管理方面的法律、法规规定的各税种下的纳税义务人相冲突的税费承担主体；但目前各大网络司法拍卖平台中公布的《竞买公告》《竞买须知》中，均存在较多税费由买受人承担或者对于税费承担规则表述模糊的情形。

　　分析背后的原因，其一不排除各地执行法院考虑个案具体情形下作出的规定；其二可能是各地法院对于《网拍规定》本身的理解、适用问题。

　　3、司法拍卖税费负担存在的风险

　　从以上梳理的司法实践看，无论是传统司法拍卖还是网络司法拍卖下，均存在较多“一切税费由买受人承担”的约定。对于税费约定在各个拍卖形式下的有效性上文已做了简要归纳分析，若在网络拍卖中对此约定存在争议，依据现有效施行的《网拍规定》，主张此约定无效将得到较大几率支持；但作为交易的双方，往往以促成交易为第一考虑要素，此种情况下交易双方，尤其是买受人更应该关注其参与的交易中特定税费约定下存在的风险，包括法律、财税方面。笔者尝试作简要分述。

　　（1）法律风险

　　“一切税费由买受人承担”约定下，买受人为促成交易承担了税法规定的本应由卖方承担的税费。由于纳税义务人是法定的，税务机关在收到买受人缴纳的税款后，向其开具的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是卖方/或被执行人。若因此税费缴纳与税务机关发生争议，买受人欲通过向税务机关申请复议或者复议后再行诉讼的方式予以救济，但其（买受人）因不是税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人而无法作为适格主体提起救济程序。

　　（2）税务风险之企业所得税

　　“一切税费由买受人承担”约定下，买受人承担了本应由卖方/或被执行人缴纳的税费。由于纳税义务人的法定性，税务机关在收到买受人缴纳税款后，向其开具的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是卖方/或被执行人。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。税务机关可能认为，该部分税费不符合“与取得收入有关”和“合理”的规定，其次完税凭证上列明的纳税义务人非买受人，因此不能在企业所得税前进行扣除。

　　（3）税务风险之增值税

　　执行案件中，卖方/或被执行人基本已被税务机关认定为非正常户从而无法开具增值税专用发票，买受人在承担本应由卖方/或被执行人缴纳的增值税后，由于无法获得增值税专用发票，从而买受人将无法抵扣此部分税款。

　　4、司法拍卖税费负担风险防范

　　（1）交易前审慎对待传统拍卖或司法拍卖形式下对于税费负担的约定。

　　（2）当“一切税费由买受人承担”约定下，买受人在交易前应当提前核算各税费成本，综合考虑拍卖成本总额。

　　就最常见的房屋拍卖而言，按照税法相关规定由卖方/或被执行人承担的税费包括：增值税、土地增值税、企业/个人所得税、城建税及（地方）教育费附加、印花税；法定纳税义务人为买受方的仅为契税以及印花税。若约定“一切税费由买受人承担”，买受人应当判断实际承担的税收成本结合竞拍价后是否超过市场价格或者预期。

　　（3）财务处理应当谨慎适用企业会计准则。

　　实际操作中，笔者建议一：作为营业外支出，不在企业所得税前列支。因该笔支出不符合“与取得收入有关”和“合理”的规定。所得税处理上，在次年企业所得税汇算清缴期间，就该营业外支出调增应纳税所得额。

　　建议二：计入相关资产的计税基础，在资产的使用期间提折旧或进行摊销，并允许税前扣除。理由：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条和第六十六条规定，外购的固定资产（或无形资产），以购买价和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；其次羊毛出在羊身上，即交易成本相对守恒原则；如买受人不支付这部分税费，相应的交易成本/竞买价款可能就会增加，最终买受人支付的总价款是相当的。折旧或摊销额在企业所得税前据实扣除。