同一违法行为是否延续与偷税定性

　　违法行为是否延续问题是所有行政机关在实施行政处罚过程中普遍遇到的问题，但在税务行政处罚中尤为突出：主要是对相同违法行为在一段时间内重复发生时是否视为是第一次违法行正在延续或处于继续状态进行定性的问题。

　　《中华人民共和国行政处罚法》（简称《行政处罚法》）第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”第二十四条还规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”《中华人民共和国税收征收管理法》（《税收征收管理法》）第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受相关条款规定追征期的限制。第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”不难看出，违法行为构成连续或者继续状态至少需要有五个要件：一是同一纳税人发生的违法行为；二是违法行为采取的是同一种手段；三是违法行为发生在不同时期，时间跨度最短超过两年；四是违法行为在整个连续或者继续状态中没有依据将要运用的法律处罚过；五是可以视为一个案件进行处理。

　　例如：某企业1996年1月就采取销售不入帐的手段进行偷税，到2005年12月这种违法行为始终还在相继发生，2006年1月税务机关发现2005年12月该企业有销售不入帐进行偷税的违法行为，经追查才发现从1996年1月开始就有此种违法行为，在这期间税务机关始终没有发现，这样不但对2004年2月至2005年12月期间的偷税进行处罚，因为这种偷税违法行为是处于连续或者继续状态，那么1996年1月到2005年1月期间利用此种手段所进行的偷税行为也要受到处罚。

　　从上例看出：《税收征收管理法》延长了税务行政处罚的追溯期，从一个侧面加大了税务机关对税务违法行为的打击力度，但同时也给税务机关及司法部门对同种税务违法行为是否有连续或者继续状态的确定带来了难度，关键是同种违法行为连续或者继续状态的间隔期问题，即：同种违法行为在一个企业可能每一天都发生，也可能隔几天、几个月、几年发生一次，每天都发生可以说是违法行为处于连续或者继续状态，那么隔几天、几个月、几年是否也算连续或者继续状态呢？《中华人民共和国刑法》（简称《刑法》）第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有上述两种违法行为，未经处理的，按照累计数额计算。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条规定：“刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。”除此之外，无任何法律条款对此作出解释，但这也只是泛指偷税这个大概念，没说相同违法行为造成的偷税怎样处理，因此，还是存在同一违法行为不同时间发生的间隔期问题。对这一问题，在实际案例中往往引起很大争议，不同程度地影响税务机关对违法行为的定性处罚问题，如果将虚开发票行为、销售不入帐行为、虚假申报行为等等的其中某一种违法行为，不管发生的间隔期为几年，只要在法律规定的追溯期内，都视为处于连续或者继续状态的违法行为，都可以与以前相同违法行为一起考虑实施处罚的话，那么，对再查处与以前已结案属于同一偷税手段并已作行政处罚且又处于连续或者继续状态的违法行为时，即可按《行政处罚法》第二十四条规定，只补税，不予行政处罚。

　　所以，到目前为止，对在不同时间发现的采取相同手段的偷税违法行为的处理仍存在三个问题：一是隔几天、几个月、几年发生一次发生的违法行为是否属于《行政处罚法》第二十九条规定的连续或者继续状态？是否属于同一违法行为？二是对偷税进一步司法定性问题，即在5年内多次实施同一手段进行偷税，每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形，可以按《刑法》）第二百零一条第三款的规定处理，那么，按《税收征收管理法》第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受相关条款规定期限的限制，又如何确定同一违法行为的追溯期呢？三是根据《刑法》第二百零一条以查处偷税数额占应纳税额比例和因偷税被税务机关给予行政处罚次数来判定是否构成偷税罪来作出人身罚和判处罚金的规定，将在不同时间发生的相同手段的偷税违法行为的偷税额加计在一起定性，已进行行政处罚的依《行政处罚法》第二十四条规定不再给予处罚，纳税人虽然少缴了罚款，相应减少偷税次数，但偷税数额增加了，在定性偷税罪上，其结果与分开定性偷税截然不同。除此之外，再加上办案过程中人为因素的影响，显然又削弱了对税务违法行为的打击力度。

　　为此，笔者认为：权利机关应进一步明确违法行为连续计算的间的隔期，以减少实际执行中的漏洞和争议，有利打击不法分子的违法行为。在没明确之前税务机关应按以下原则处理：

　　1、以一个检查期涉及到的所属期为查处偷税的追溯期，不管是否超过5年。

　　2、以一个检查期查处的利用同一手段进行偷税所涉及到的所有偷税额（不论所属期长短）作为一个案件进行定性，已经查处的偷税额，未进行偷税处罚的，与本次新查处的偷税额合并定性处理，但前次已交纳的偷税税款本次不再交纳，已按偷税进行处罚的，其偷税额从本期查处总额中剔除（在总额中包括前次已查处偷税额的前提下）后再定性处理。