总局2018年第28号公告一个美丽的误读（2）——焉能曲解《税前扣除凭证管理办法》第十八条所称的“应纳增值税劳务” 中的“劳务”含义

近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称《办法》），有人撰文解释《办法》涉及“税前扣除凭证”、“企业、单位和个人”、“内部凭证和外部凭证”和“劳务”等一些基本概念及其内涵，供纳税人在实务操作中参考。对文中的“个人”和“劳务”的解释，笔者实在不敢苟同，因在《总局2018年第28号公告一个美丽的误读（1）一一让税前扣除凭证管理办法第九条规定情何以堪（修订版）》一文中已经对“个人”的概念作了阐述，在此不再赘述，本文专门对“劳务”概念作一番辨析。

相关解读——《企业所得税税前扣除凭证管理办法》基本概念解析 <何冰>

一、混淆两个“劳务”概念问题的出处

文章称：《办法》第九条、第十条、第十八条均提及“劳务”概念。这里的“劳务”也是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动。比如，《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则中规定的加工、修理修配劳务，销售服务等；《企业所得税法》及其实施条例规定的建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动等。此外，《办法》第十八条所称“应纳增值税劳务”中的“劳务”也应按上述原则理解，不能等同于増值税相关规定中的“加工、修理修配劳务”。

顺便提一下，笔者对税务总局发布的《办法》原文全文搜索“劳务”一词，该词在《办法》第十一条和第十八条中搜索到了，而在第九条和第十条却未搜索到。不知道文章所称的“《办法》第九条、第十条、第十八条均提及‘劳务’概念”的依据何在？

二、泾渭分明的两个“劳务”概念

（一）增值税规定的“劳务”概念

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其细则精神，增值税规定的“劳务”，是指加工、修理修配劳务。纳税人购进劳务与购进货物、服务、无形资产和不动产是并列的关系。

（二）企业所得税法规定的“劳务”概念

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其条例精神，企业所得税规定的“劳务”，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动。请注意，其第二项是“修理修配”，第十八项是“加工”劳务。由于企业所得税规定的支出项目没有将劳务支出作为一个类别分类。但换个角度也可以看出一些端倪。从收入角度看，企业提供劳务收入与销售货物收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入是并列关系。

由此可见，增值税规定的“劳务”与企业所得税法规定的“劳务”是两个明显不同的概念，后者的范围比前者广。后者与前者是包含与被包含的关系。后者大致相当于前者的“劳务”加“服务”。

三、词不达意的“劳务”概念

将《办法》第十八条的“劳务”概念放在整个《办法》语境中看，也许诚如该文解释，这里的“劳务”概念是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动。笔者大胆猜测，这恰恰符合《办法》制定者的“立法”意图。但是由于疏忽或者是对增值税相关规定不熟悉，误以为增值税规定的“劳务”与企业所得税规定的“劳务”，其内涵与外延是一致的。本欲表达企业所得税规定的“劳务”概念，却借用了增值税规定的“劳务”概念，其范围不知不觉中缩小了。

四、文过饰非非上策

众所周知，对“应纳增值税劳务” 中的“劳务”，增值税相关规定解释得非常清楚，毫无歧义。如果是由于误解了其含义，在《办法》第十八条规定的“劳务”后面漏写了“服务”一词，就硬邦邦将其扩充解释为劳务服务，这是用不怎么漂亮的言词掩饰过失和错误，实不足取。

五、改正错误就是好同志

如果笔者的上述猜测成立，那就要勇于承认错误，改正错误。古语云：人非圣贤，孰能无过！毛主席不是说过：犯错误并不可怕，可怕的是犯了错误又不改正。改正了错误就是好同志，改正得越迅速、越彻底，就越好。

附：

《办法》相关规定

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

第十一条  企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

《中华人民共和国增值税暂行条例》相关规定

第一条　在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

第九条　纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相关规定

第二条 条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

第三条 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

《中华人民共和国企业所得税法》相关规定

第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： 

（一）销售货物收入； 

（二）提供劳务收入； 

（三）转让财产收入； 

（四）股息、红利等权益性投资收益；

（五）利息收入； 

（六）租金收入； 

（七）特许权使用费收入； 

（八）接受捐赠收入； 

（九）其他收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定

第十五条 企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。