纳税人权利保护视角下的土地增值税清算条件与税款追征期限制

　　编者按：土地增值税是一种地方税，是地方财政收入的重要来源，但至今土地增值税立法工作仍未完成，现行暂行条例及实施细则规定粗放，纳税义务产生及税款缴纳期限等规定不明，而由国家税务总局及省级税务局出台文件进行规范。对于房地产开发行为而言，其土地增值税纳税义务的产生与税款缴纳期限与“清算”直接挂钩，而按照国税发〔2009〕91号文件的规定，主管税务机关对纳税人何时进行土地增值税清算具较大自由裁量权。同时由于各省具体规则制定与执行的水平参差不齐、相关期限也不统一，增加了税法适用的不稳定性与不确定性，一些实务案例更是反映，在财政收入宽松、经济稳中向好的条件下部分地方税务机关怠于行使职权，对符合“税务机关可以要求清算”条件的纳税人不予清算，到数年后经济低迷时才启动清算审核工作，致使纳税人经济状况恶化、无力缴纳税款。此情形既有悖于税收法定、税收公平的基本原则，也不利于纳税人权利义务的安定性，对纳税人和第三人的合法权益造成重大影响。本文即对土地增值税清算制度下的税款缴纳期限问题予以分析，以期呼吁立法机关加速立法进程、呼吁税收执法机关依法保护纳税人合法权利。

　　土地增值税清算制度视野下的税款缴纳期限

　　(一)《税收征收管理法》确定税款追征期的一般规定

　　根据《税收征收管理法》第52条及其实施细则第82条、第83条，纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关的追征期因不同情形而有不同规定：

　　1.因税务机关的责任导致的，追征期为三年;

　　2.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误导致的，追征期为三年;累计数额在10万元以上的，追征期可以延长到五年;

　　3.存在偷税、抗税、骗税情形的，追征不受期限限制。

　　追征期的起算时间与纳税义务发生时间、税款缴纳期间密切相关。就一般规定而言，追征期应当从税款缴纳期限届满次日(也即应缴未缴或者少缴税款之日)起算。据此，起算追征期应当以相关税款法定缴纳期限的确定为基础。

　　(二)清算制度下土地增值税缴纳期限的确定

　　根据《土地增值税清算管理规程》(以下简称《规程》)，房地产开发企业在符合土地增值税清算条件后，应当依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳的土地增值税税款。

　　1.纳税人预征税款的缴纳期限

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第16条，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。各省、自治区、直辖市地方税务局可以根据当地情况制定具体办法。

　　按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第14条，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补;当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。

　　例如，宁波市税务局2022年第2号公告明确，土地增值税实行按季申报缴纳，纳税人应当自季度终了之日起15日内向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

　　2.纳税人清算税款的缴纳期限

　　根据《规程》第9条、第10条，土地增值税清算分为纳税人应当清算和税务局要求清算两种情形。

　　一方面，符合下列法定条件之一的纳税人应当主动进行土地增值税清算。

　　(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

　　(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

　　(3)直接转让土地使用权的。

　　纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

　　另一方面，符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

　　(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

　　(4)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

　　在此种情形下，由主管税务机关确定纳税人是否进行土地增值税清算;确定需要进行清算项目，纳税人应当自收到主管税务机关下达的清算通知之日起90日内，办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《税收征收管理法》第62条的规定，责令其清算，或依据第35条，核定其应纳税额。但确定纳税人办理补、退税的期限(税款的缴纳期限)与主管税务机关办理土地增值税清算审核工作的期限挂钩，没有统一的确定规则。

　　现行立法下土地增值税追征期规定不明

　　(一)土地增值税追征期的起算时点尚不明确

　　2002年国家税务总局曾在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。但从土地增值税的征管程序来看，税务机关作出清算审核结论是土地增值税应纳税款具体确定的必经之路。

　　在“可以”清算的情形下，何时要求纳税人进行清算属主管税务机关可自由裁量的范畴，清算审核具体期限的确定权限也下放到省一级税务机关。实际上，一些省份尚未就土地增值税清算作出细化规定，即便是已有相关清算规程或办法的，税务机关何时下达清算通知在多数省份的规定中仍是空白。在“应当”清算的情形下，税务机关受理清算申请后，因很多地方未对清算审核期限予以限制，税务机关也可能选择拖延清算审核，从而调整税款入库时间。这些现象能够产生的根本原因在于大多税务机关认为只要未经清算，出具清算审核结论，纳税人应纳税款就不确定，故不会构成少缴税款，进而无从起算追征期。长此以往，对于符合清算条件的纳税人而言，若税务机关任意拖延清算将对土地增值税征管秩序造成巨大冲击，有悖于行政效率原则，更会侵害纳税人和第三人的合法权益。

　　(二)土地增值税追征期的终止时点存在争议

　　结合《税收征收管理法》第52条和《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函〔2005〕813号)的内涵，税款追征期的终止时点应当以“发现”未缴或少缴税款的时点为准。法工委复字﹝2004﹞27号意见认为，“对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”;群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准”。通常情况下，司法判例将《税务检查通知书》的送达时间作为追征期的截止时点，以便最大限度地维护税务机关的执法权威，保障国家税收权益的实现。但在这一时点，纳税人是否存在税收违法行为、是否存在未缴或少缴税款的情形尚不能定，可能有损纳税人利益。因此，也有观点认为追征期的截止时点可以参照《税务稽查工作底稿》签字时间、《税务处理决定书》送达时间等确定。

　　在土地增值税征管中，对于完全没有规定清算审核期限的地方，因追征期起算时间不明确，更无从讨论终止时点的问题。对于规定了清算审核期限的地方，纳税人通常主张清算审核期满，税务机关未作出审核结论的，即应当起算追征期，如果在追征期内税务机关未对土地增值税问题作出最终结论的，应当认为超过税款追征期。

　　(三)土地增值税追征期悬而未决，纳税人承受巨大税收风险

　　从立法目的看，《税收征收管理法》规定税款追征期，一方面是为了督促税务机关高效执法，尽早追缴税款，避免国家税收收入流失;另一方面则是限制税收征管权力，防止税务机关应当作为而不作为或滥用职权，损害纳税人的合法权益。

　　立足于土地增值税征管程序的特殊性，追征期悬而未决将对税收征管秩序、纳税人的合法权益造成重大影响，有悖于税法原理。

　　其一，由地方税务机关确定何时要求纳税人清算，不符合税收法定的要求。所谓“地方税”，是指该税种作为地方财政收入来源，并不指该税种征管完全由地方自行予以规范。恰恰相反，国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行，征税的各个要素不仅应由法律作出专门的规定，而且规定应当尽量明确，此为税收法定原则的应有之义。借地方税名义授权地方自行予以规范，本质上是规避税收法定原则的表现。土地增值税征管程序中“何时要求清算”“清算审核期限”等为攸关征税期限的要素，应当由法律加以明确规定。《规程》赋予税务机关随时要求纳税人清算的权力，地方税务机关根据地方财政状况、经济周期波动等情况任意决定是否要求纳税人清算，使得纳税人无法准确把握其是否发生纳税义务，与税收法定不符。

　　其二，各省份的土地增值税清算管理规定不统一，有违税收公平。纵观已有土地增值税清算管理规程或办法的省份，各省确定的清算审核期限也并不统一，有60日(如江苏省)、90日(如安徽省、贵州省)、180日(广东省)等。对于在不同省份从事房地产开发活动的纳税人而言，容易造成最终确定的土地增值税税负在各省份之间呈现不平衡性，使得税负在纳税人之间不能实现公平分配。

　　其三，在没有明确规定清算审核期限的地方，若税务机关迟迟未作出清算通知或清算审核结论，纳税人的纳税义务即无法确定，税务机关却不会为此承担任何责任。但纳税人不能按期清算、申报或缴纳土地增值税，税务机关有权认定其存在逃避纳税义务行为，从而可能对其应缴未缴税款实施扣划，构成偷税的，除补缴税款、滞纳金外，还可能承担罚款甚至是七年以下有期徒刑的责任追究，有明显的权责不对等性，违背行政法权责统一的基本原则。

　　追征期非“追缴期”，土地增值税适用追征期应有特别方法

　　追征期作为一种时效制度，意味着期间一但经过，税务机关的追征行为不能获得法律保护与支持，对行为人的违法行为不再追责。从这一内涵来看，追征期的规范内容不限于税款缴纳，还应当规制税款的征管活动。

　　在土地增值税清算制度下，土地增值税纳税义务的具体确定与应当清算情形下的清算申报、税务机关要求清算情形下的清算通知，以及税务机关作出的清算审核结论息息相关。基于土地增值税的这一特殊性，土地增值税适用追征期应当采用“税收征管”口径。按照《规程》的要求，主管税务机关具有对房地产开发项目实施日常税收管理的职权，应当对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步，能够督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。可见，主管税务机关依职权能够对纳税人是否满足“应当清算”或“可以清算”的条件作出判断，而纳税人在满足清算条件时，其是否存在“未缴或少缴税款”事实上可以计算得出。因此，认定未缴或少缴土地增值税不应以税务机关作出清算通知乃至作出清算审核结论的时点为标准，而应自纳税人符合以下三种情形之一时确定追征期的起算时点，以促使税务机关提高税款征收的执法效率、限制税务机关滥用征税权、维护纳税人的合法权益。

　　1.满足“应当清算”的条件，且超过90日未办理清算申报的;

　　2.满足“税务机关可以要求清算”的条件，且税务机关在一定期限内未要求纳税人清算的;

　　3.已经完成了清算申报的。

　　小结

　　土地增值税清算手续对房地产开发企业是否开展清算与确认纳税义务具有重大影响。现行规定条件下，尤其是“税务机关要求清算”情形中，纳税人纳税义务的具体确定依赖于地方税务机关对启动清算程序的自由裁量及其作出的清算审核结论。为了平衡纳税人与税务机关在土地增值税清算程序中权利义务的不对等性，土地增值税清算制度作为一项关键的税收征管活动，应当受追征期限制，并应区分不同情形确认追征期的起算时点。