关于《企业财务通则》修订若干问题的思考

　　《企业财务通则》(以下简称通则)是中国特色企业财务法制体系的重大创新，自1992年发布实施三十年来，对推进现代企业制度建设、规范企业财务行为发挥了重要作用。但随着经济体制改革不断深化、相关法律法规不断完善，通则是否仍有存续的现实必要条件?如何定位?规范什么?下一步修订何去何从?为捋清思路，我们从企业财务的本质展开，对上述问题进行了研究。

　　一、企业财务管理的内涵

　　企业财务，顾名思义是指企业从设立到清算的全生命周期中与“财”有关的事务，包括企业资金在筹集与运用、耗费与收回、投资与分配中循环周转的财务活动过程，以及企业组织财务活动过程中体现的与投资者、债权人、客户、经营者、职工、内部各单位及政府和社区等有关各利益相关方的经济利益关系，是财务活动和财务关系的统一。

　　企业财务管理就是不同财务主体围绕组织财务活动和处理财务关系所作出的一系列管理行为。具体来讲，是指综合运用预测、决策、预算、控制、分析、预警、评价、报告等方法和工具，对企业生产经营中财务资源的取得、配置、使用、分配、处置进行管理和监督。

　　对财务活动的管理主要解决财务资源的配置效率，通过对财务行为进行规范，使企业在可以承担的风险限度内，提高企业价值创造的效率，体现了企业财务的技术性。对财务关系的处理主要解决各利益相关方的经济利益关系，通过对企业创造的价值进行合理分配，保护各方权益，维护市场和谐，体现了企业财务的社会性。

　　二、政府的宏观财务管理职能

　　(一)职能依据

　　由企业财务的本质可以看出，企业虽然是独立的市场主体，但企业财务不是一个封闭的系统，企业在组织财务活动过程中不可避免地与其他企业、自然人、政府和社区之间发生经济利益关系，因而具有明显的外部性。政府对企业财务主要存在以下三重关系，并由此构成政府对企业财务实施宏观管理职能的基础。

　　第一重关系是政府作为平等的市场参与主体，在企业组织财务活动过程中，通过投资、融资、购买货物或服务等与企业产生资源配置、债务偿还、资金结算等经济利益关系。其中，政府作为国有企业特殊的出资者，因其出资的财务关系，形成对国有企业的财务管理权限。

　　第二重关系是政府因其公共权力，通过征收税费、财政补助等形成强制与无偿的分配关系。这部分企业财务活动直接影响国民收入再分配，理应纳入政府的依法监管，例如依法缴纳各项税收、上交“五险一金”、享受财政扶持政策并按规定使用管理财政资金等。

　　第三重关系是政府基于公共管理者角色，对企业在组织财务活动中处理各主体经济利益关系形成的指导、监管关系。企业是“经济人”，但同时也是“社会人”。一方面，企业财务具有技术性，资本的逐利本性能够激励企业通过对财务活动的不断优化，实现财务资源的高效配置，提高企业价值创造的效率。另一方面，企业财务具有社会性，单纯依赖企业内部的财务管理，很难保证企业将内外部利益纳入自身财务配置体系，且由于信息、资源、地位等不对称极易导致企业与相关各方的契约失效。因此，处理企业与其他企业、自然人等不同主体的经济利益关系，需要政府作为公共管理者，采取一定的手段进行指导或约束，遏制企业财务的“负外部性”，维护市场经济秩序的公平稳定。

　　(二)职能行使

　　实践中没有哪个国家不对企业财务进行管理，只是不同国家政府管理企业财务的方式和强度有别。西方市场经济国家通常采用立法形式，也就是把财务管理的内容体现在公司法、商法等法律中。而我国实行中国特色社会主义市场经济，既要市场对资源配置起决定性作用，但也要更好地发挥政府的作用，因此偏好制定规则的方式，即一方面通过公司法、证券法、税法、民法典、银行法、社会保险法、劳动法等法律规定，对相关企业财务行为进行法治化;另一方面对各类企业筹资、投资、耗资(成本)、收入、分配等与上述法律执行密切联系的财务行为，因纷繁复杂尚未制定或难以制定法律进行规范的，由国家财政部门根据企业发展规律和实现财政职能的要求，制定企业财务规章制度，引导和监督企业在遵循内部法人治理要求的同时，贯彻国家通用的企业财务制度。

　　三、通则修订的必然性和必要性

　　(一)历史必然性

　　通则是具有中国特色的企业财务制度，是在特定背景下产生和不断完善的。从历史来看，通则的产生、修订都与当时的经济发展状况、法治建设情况、政府职能转变要求、企业财务管理实践等密不可分。

　　1992年，我国从计划经济向市场经济转轨，通则打破了计划经济管理模式，统一行业企业财务制度，建立资本金制度，对促进现代企业制度建立、创造企业公平竞争环境、促进企业改革与发展、规范企业财务行为发挥了重要的历史作用。但当时我国正处于建立社会主义市场经济初期，公有制经济仍占绝对多数，国营企业财务活动由各级财政部门直接管理，“大财务”下企业与其他利益主体的矛盾尚不突出。因此1992年发布的通则仍带有“财政决定财务，财务决定会计，财务决定税收”烙印，主要立足政府与企业财务的第一、二重关系，侧重对会计要素的确认、计量及企业纳税扣除项目、标准等作出规定。

　　随着社会主义市场经济体制建立，企业所有制形式逐渐呈现多样化，我国政府社会管理职能同出资人职能相分离，公司制成为我国现代企业制度的主要组织形式，会计、税收制度也不断完善。2006年，财政部取消行业财务制度，并辩证性地对通则内容进行扬弃，将大部分基于第二重关系作出规定的会计要素确认计量、纳税扣除标准等问题，交由会计准则、税法等法律法规规定。同时结合企业成为独立的市场主体后逐渐显现的与其他利益相关方的经济利益矛盾问题，主要立足第一、三重关系，赋予通则新的内涵和使命，尝试围绕企业财务活动，对企业财务行为和财务关系作出规范，引导企业实行科学管理。

　　(二)现实必要性

　　历史证明，无论企业财务制度如何变革，国家宏观财务管理职能的基础都是来源于政府与企业财务的三重关系。虽然在不同的历史阶段，这三重关系呈现明显此消彼长的变化，但就目前来看，国家对企业财务宏观管理的职能基础仍然没有改变。

　　未来一段时间，随着以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度不断发展完善，国有企业改革深入进行，民营企业不断发展壮大，各种混合所有制的跨国公司和大型企业集团成为国民经济的骨干，政府与企业财务的第一重关系逐渐弱化，政府依赖出资关系对企业财务的管理权限减弱。与此同时，随着企业组织结构、运营模式愈发灵活，企业财务活动形式不断创新，企业与各有关利益主体的经济利益关系更加复杂、经济利益矛盾更加突出，政府与企业财务的第三重关系将成为政府宏观财务管理的重要出发点。此外，我国现有法律规定具有概括和原则的特点，难以仅依据法律指导和规范现实具体财务活动，这决定了仍需通则作为法律体系的补充。一方面，通则的内容，如各财务层级职权划分、财务风险管理方法、预算管理要求、投融资原则、资金管理要求等在相关法律法规中基本没有体现;另一方面，散见于各法律法规的财务规定缺乏体系性，不利于企业在进行财务管理过程中检索和实施。因此，通则的存续依然具有现实必要性，结合新时期新要求对通则进行修订，是现阶段国务院财政部门履职尽责的应有之义。

　　四、通则的定位与修订原则

　　顾名思义，通则是指普遍适用或者适用于一般情况的规章或法则，是对企业财务活动中一些共性问题所做的规定，是所有企业财务人员共同遵守的规则，是指导企业财务管理规范的根本性制度。

　　通则的“通”字至少有三层含义：一是中国各类企业财务管理中必须通通要用，都要遵照执行，通则具有权威性和强制性，不是可有可无;二是中国各类企业通通适用，即适用范围具有普遍性，而不再按行业、所有制性质、组织形式、规模等区分，统一财务法制，优化营商环境;三是中国企业在一定历史阶段都通常能用，即通则具有稳定性，除了宏观经济环境发生重大变化需要修订外，在相当长一段时期不会发生变化。要满足通则上述“通通要用、通通适用、通常能用”的要求，通则修订应遵循以下原则。

　　(一)引导和约束相结合

　　企业财务具有技术性和社会性的双重性质。针对财务技术性的部分，如预算管理、存货管理、资产管理、成本控制等，主要是企业内部的问题，通则应起到的是“制度规范与指引”的作用，引导和倡导企业采取科学管理手段，提升财务管理水平，提高价值创造效率。针对企业财务社会性的部分，如对外投资、债权债务结算、劳动报酬、收益分配等，明显由企业内部“外溢”到市场，涉及到债权债务关系、大股东与小股东关系、劳资关系等不同利益相关者的合法权益，通则应起到的是“财经法纪”的作用，对企业在“逐利”过程中以侵害其他利益相关者合法权益换取企业价值增值的财务行为进行约束，规范企业的财务活动，防止企业财务管理的“负外部性”。

　　(二)具体规定和原则指导相结合

　　任何制度制定过程中都面临灵活性和可操作性的取舍问题。制度条款规定过于具体，执行过程中难以发挥企业的能动性，且难免挂一漏万;制度条款规定过于原则，企业执行起来无所适从，且制度执行情况缺乏监督检查依据。因此通则要结合财务活动的特点，对各类企业经营过程中的共性问题进行归纳分析，对其中重要的、源头的、可能产生系统性风险的财务行为进行总结梳理，如投资决策、资产减值、关联交易等，抓其“七寸”，对关键节点作出程序设计或具体规定。而对其他财务行为，则侧重于针对其管理目标提出原则性的指导意见，规范企业财务管理的同时，激发企业管理创新的活力。

　　(三)解决当前问题与适用未来需要相结合

　　企业只有顺应时代之势、环境之势才能长立足于不败之地。为发挥指导和支持企业发展的服务职能，通则的制定应与新时代管理环境、管理特点相适应，与现行政策、创新管理模式结合，例如通过鼓励企业实行全面风险管理、全面预算管理，更好防范资金链断裂风险，又如通过在资产营运、资金筹集中体现“去产能、去库存、去杠杆”的供给侧结构性改革理念等，引导企业财务管理适应新发展阶段的高质量发展要求。同时，在财务创新日趋活跃、经济全球化、信息技术发展等内外部因素综合驱动下，通则要对数据资产、PPP项目、融资平台、财务共享等新生概念以及信息安全、境外监管等新生问题进行分析预判，对其财务管理作出前瞻性的设计与安排，保证制度的稳定性和未来适用性。

　　五、通则的内容边界与修订框架

　　(一)通则的内容边界

　　财务管理在企业中无处不在，与企业治理、业务管理、会计等都有着不同程度的渗透、交叉，且由于历史原因，通则的部分内容也不可避免与有关法律法规相重叠。一方面这部分内容应本着一致的原则在通则中体现，这是制度可执行的底线要求;另一方面其他法规虽然对企业财务有一定涉及，但毕竟都有自己的立足点和出发点，通则绝不能仅作为其他法律法规的堆集文件，而是要根据企业财务管理的实际，对通则内容的边界进行界定，不仅要与其他法律法规涉及企业财务的有关规定做好衔接，更要立足于企业财务管理本身，对其作出具体解释或延伸，最终落脚到对企业财务的规范或引导。

　　1.财务管理与企业治理。财务管理与企业治理之间是系统和环境的关系。企业治理结构是财务管理体系的源头和依托，财务管理是企业治理结构中存在和运行的重要机制和重要管理系统。财务主体依据企业治理结构的层次划分不同而拥有不同的权力、责任、利益的分布及激励约束，进而对企业的财务活动实施不同程度的影响和控制。因此，通则应做好对公司法等市场主体法律中有关治理结构规定的有效衔接，对不同财务主体财务权责界定、财务行为激励与约束、财务利益分配与协调进行制度性安排，使财务管理能够以财权为基本纽带，通过在不同层次上发挥作用，解决企业经济利益方面的冲突，提高企业治理的效率。

　　2.财务管理与业务管理。业务主要指企业中直接产生经济效益的手段与工具，是企业经营活动的载体。业务的运转要以财务为支撑，财务的管理和服务对象是业务。对一个企业来说，财务与业务是一体的，不能割裂，对财务的管理和对业务的管理应该是管钱与管事的全过程有机结合。尽管如此，实践中，企业出于规模扩张、经营活动趋于复杂、加强内部控制等需要，业务和财务各有分工，财务部门独立于其他业务部门。这种分工决定了财务活动贯穿于业务活动的全过程，但又不是全面的重叠。因此，通则应当根据资金的运动过程，明确“业财融合”的关键节点并对此作出规定，保障财务在关键节点上对业务的控制，提高管理效能，防范财务风险，为企业健康持续发展服务。

　　3.财务管理与会计管理。会计管理是以货币为单位，采用专门的方法和程序，对经济活动进行完整、连续、系统的核算，以提供经济信息和反映受托责任履行的活动。财务管理的对象是各财务主体之间的财务关系及其财务行为，而会计管理的对象是财务行为的结果。会计是财务管理反映、控制、分析、监督等环节中重要的一环，会计核算能够揭示财务行为后果，并为财务管理提供有用信息。因此，随着会计准则制度的日趋完善，通则不必再对会计要素的确认、计量等作出规定，而是要聚焦于会计的源头——财务行为，通过对当前纷繁复杂的财务活动抽丝剥茧、作出一般性的约束和规范，使会计信息的源头更加规范和可信。

　　(二)通则修订的框架设计

　　企业财务管理与企业治理、业务管理、会计管理的关系决定着通则的内容边界。财务管理内容边界清晰之后，即可围绕通则的内容进行以下框架设计。

　　1.明确一条主线。财务管理在企业中的存在体系一般可以概括为一条主线，即以企业分层次财务主体为源头，以资金的循环周转活动等为基本环节。围绕这条主线，首先通过财务治理结构的章节安排明确企业治理结构下不同财务主体对于财务管理的权力和责任划分，然后在既定的机制安排下，围绕企业在设立、经营、重组过程的财务活动，将资金筹集、资产运营、成本控制、收益分配、重组清算五个维度作为财务管理的要素，并按照这些要素制定相应的规则。

　　2.采取一个手段。财务信息管理是企业为提高决策水平和管理效率，运用现代信息技术和管理手段，对企业财务信息进行收集、整理、分析、预测和监督的活动，是财务管理的重要手段。随着互联网、大数据和云计算技术在企业管理中的应用，财务信息管理对物流、资金流、信息流的整合还面临许多难点和卡点问题，信息安全等新问题层出不穷。通则可以通过信息管理专章，围绕信息系统(平台)建设、信息安全保证、信息利用、信息报告、财务预警、保密责任等作出规定，引导企业统筹安全与发展，在保护信息安全情况下，享受信息技术进步为企业财务管理带来的红利。

　　3.实施一种保障。十九届中央纪委四次全会首次将财会监督明确为党和国家监督体系的一部分，这是对党和国家监督体系的进一步发展和完善,是全面从严治党推进国家治理体系和治理能力现代化的新部署。财会监督包括财政监督、财务监督和会计监督。财务监督是指国家机关、社会中介机构、企业内部机构及其人员，根据法律、行政法规、部门规章以及企业内部制度的规定，对企业财务活动进行检查、控制、督促和处理处罚等活动的总称，是实现财务管理目标的重要保障。加强财务监督就要详细梳理不同监督主体的监督权责及手段、方法，做好对财务管理的评估以及违法违规财务行为的责任追究设计，才能真正发挥监督的作用，使财务制度得到有效遵循。