“走出去”企业在中国境外经贸合作区的税收风险分析

　　随着对外开放的不断深入，中资企业在海外的投资活动日益频繁，中国境外经济贸易合作区(以下简称“境外经贸合作区”)已成为对外投资合作的新模式和海外投资的重要落脚点。当中国“走出去”企业在境外经贸合作区进行投资时，诸多经济问题也随之而来，其中较为突出的就是税收问题。境外经贸合作区的东道国主要分布在东欧、亚洲和非洲地区，其中大部分为发展中国家，国情存在差异，各国政府依据本国国情设置的税收政策与其潜在的税收风险也各有不同。因此，了解和掌握境外的税收政策和税收环境，对于到境外投资的“走出去”企业而言至关重要。

　　一、中国境外经贸合作区的发展现状、税制概况与税收优惠政策

　　(一)中国境外经贸合作区的发展现状

　　中国境外经贸合作区经历了从无到有、从小到大、从点到面的发展历程。经商务部考核确认的20家境外经贸合作区，分布在东欧、亚洲和非洲的14个国家，分别是东欧的俄罗斯和匈牙利，亚洲的印度尼西亚、泰国、老挝、柬埔寨、越南、巴基斯坦、乌兹别克斯坦、吉尔吉斯斯坦，非洲的埃及、埃塞俄比亚、尼日利亚和赞比亚。从投资区位看，境外经贸合作区建设主要集中在亚洲、非洲的中等偏下收入国家和部分低收入国家;从选址位置看，根据因地制宜原则，境外经贸合作区或通过开发当地自然资源从事农业产业(如中国·印度尼西亚聚龙农业产业合作区)，或靠近原材料产地和消费市场从事加工业(如中俄乌苏里斯克经济贸易合作区)，或充分发挥腹地区位优势从事商贸物流服务业(如中欧商贸物流合作园区);从开发模式看，境外经贸合作区建设通常由政府牵头，以国内企业为主体与东道国政府签约，再吸引国内外企业入驻园区，逐渐形成具有集聚和辐射效应的产业园区，是一种对外直接投资的新方式。

　　截至2021年上半年，境外经贸合作区累计投资达470亿美元，向东道国缴纳税费约60亿美元，为当地创造了38万个就业岗位。总体而言，境外经贸合作区的建设贯彻了“共商、共建、共享”的全球治理观，有效推动了东道国的经济发展，是一项较为成功的实践。

　　(二)中国境外经贸合作区的税制概况

　　境外经贸合作区东道国因国家体制、经济发展水平等因素的不同，其税制结构也呈现出较大差异，而税制的差异是影响境外经贸合作区投资企业日常运营与可持续性发展的重要因素。

　　1.境外经贸合作区东道国的税制情况。第一，境外经贸合作区所在的14个国家基本实行复合税制，没有采用单一税制的国家。第二，14个东道国征收的税种数量普遍较多，平均税种数量为11个。其中税种数量最多的国家是印度尼西亚和尼日利亚，两国各有15个税种。印度尼西亚征收的15个税种中有3个税种属于商品税、5个税种属于所得税、7个税种属于财产税;尼日利亚征收的15个税种有4个税种属于商品税、3个税种属于所得税、8个税种属于财产税。税种数量最少的国家是泰国，仅有6个税种，商品税、所得税、财产税分别包含2个税种。第三，存在征收税种数量与经济发展水平负相关的情况，即经济发展水平较高的东道国的税种数量较少，反之亦成立。第四，境外经贸合作区各东道国商品税、所得税和财产税包含的税种数量较为均衡，平均有3个税种属于商品税、3个税种属于所得税、4个税种属于财产税。

　　2.境外经贸合作区东道国主要税种的概况。如前文所述，境外经贸合作区东道国税种数量普遍较多，本文着重关注和分析增值税、企业所得税和关税这3个税种的基本情况。第一，在增值税方面，除巴基斯坦不征收增值税而对销售货物和进口货物征收销售税外，其他国家均征收增值税，基本税率在5%～20%之间。乌兹别克斯坦的增值税税率最高(税率为20%)。尼日利亚的增值税税率最低(税率为5%)。俄罗斯、匈牙利、印度尼西亚、越南和埃及5个国家则对特殊商品征收其他档位的税率。第二，在企业所得税方面，所有国家均征收此税种，基本税率在9%～35%之间。赞比亚企业所得税的基本税率最高，为35%。匈牙利的企业所得税基本税率最低，为9%。大部分国家针对不同行业(如石油、天然气、煤炭等开采行业和烟草行业)或不同类型的企业(如商业银行)增收其他档的税率。第三，在关税方面，所有国家均征收关税，大部分国家采取从价征收关税的方式，并针对不同种类的进口商品制定了不同的关税税率。

　　(三)中国境外经贸合作区的税收优惠政策

　　为吸引外资企业扎根园区，东道国政府通常会制定或承诺一些税收优惠政策。本文对境外经贸合作区东道国给予境外经贸合作区的税收优惠政策提炼如下。

　　第一，在增值税方面，相关优惠政策较多且力度较大，大多税率极低或免征增值税。增值税的优惠政策多与园区重点发展产业挂钩，如柬埔寨西哈努克港经济特区为发挥临港优势而重点引入机械、建材等产业，并配套增值税优惠政策。

　　第二，在企业所得税方面，东道国给予入园企业充分的优惠政策。老挝万象赛色塔综合开发区给予园区不同行业的企业6～10年不等的免税期;中国·印度尼西亚经贸合作区对新兴行业企业给予特别的税收优惠;乌兹别克斯坦鹏盛工业园对在园区投资额在30万美元至100万美元的企业给予不同的所得税优惠，投资额越多则税收优惠力度越大;泰国泰中罗勇工业园对投资高附加值科技行业的入园企业免征8年的企业所得税。

　　第三，在关税政策方面，有些境外经贸合作区基于吸引外资的目的制定关税优惠政策，如中国·印度尼西亚经贸合作区、中国·印度尼西亚聚龙农业产业合作区对于外资企业进口货物均有相应的关税减免政策;有些境外经贸合作区对有助于国家发展的科研行业给予较大的关税优惠，如泰国泰中罗勇工业园对有助于提升本国竞争力的设计和研发行业，承诺免除原材料和机器进口关税;有些境外经贸合作区则着眼于园区重点发展的行业给予关税优惠，如老挝万象赛色塔综合开发区针对生产的机械设备、建筑材料、零配件和原材料等免征进口关税。

　　二、中资企业在中国境外经贸合作区面临的税收风险分析

　　东道国制定的许多税收优惠政策吸引了越来越多的中国“走出去”企业积极投资。在“走出去”的过程中，企业会对境外经贸合作区东道国的政治风险、金融风险和业务风险多加考虑，却往往容易忽视税务风险，在一定程度上为“走出去”企业境外投资埋下了税收隐患。尽管中国政府专门编制了境外投资税收指导文件以供“走出去”企业进行境外投资时参考使用，但由于对东道国税法、税收营商环境、中外双边税收协定具体内容了解得不足，中国对外投资企业通常缺乏全局性税务管理意识，无法提前了解其投资项目是否满足当地税收优惠条件，导致“走出去”企业无法全面享受到东道国的税收优惠政策，甚至可能会面临被双重征税的情况，进而产生税收风险。

　　(一)税收营商环境方面的风险

　　1.境外经贸合作区东道国的营商环境。境外经贸合作区东道国的营商环境差异较大，且整体水平有待提升。根据世界银行《2020年营商环境报告》，以2020年为例，泰国、俄罗斯和匈牙利三国的营商环境得分较高，均在70分之上，世界排名分别为第21名、第28名和第52名。而其他国家的营商环境得分均低于70分，在190个国家中已位列65名之后。特别是老挝和埃塞俄比亚，营商环境的得分分别为50.8分和48.0分，排名分列154位和159位。根据此报告，中国2020年的营商环境得分为77.9分，世界排名第31位。与中国的营商环境相比，大部分境外经贸合作区东道国营商环境的排名位于中国之后，可见境外经贸合作区东道国的营商环境并不理想，相关国家的市场发育程度、要素吸引力、发展潜力和综合实力较低。这为在境外经贸合作区投资的中国“走出去”企业带来了较大的经营风险。

　　2.境外经贸合作区东道国的税收营商环境。根据世界银行公布的数据，中国境外经贸合作区各东道国的税收营商环境差异较大，赞比亚、俄罗斯、乌兹别克斯坦和匈牙利的税收营商环境得分在70分以上，表明这些国家的税收营商环境良好;而有些国家的税收营商环境却不够理想，如老挝、巴基斯坦、吉尔吉斯斯坦、埃及、尼日利亚和泰国的税收营商环境在60分之下，特别是泰国的税收营商环境得分仅为21分。中国税收营商环境的得分为67.53，这一得分略低于赞比亚、俄罗斯、乌兹别克斯坦和匈牙利等国的得分，而远高于老挝、巴基斯坦、吉尔吉斯斯坦、埃及、尼日利亚和泰国等国的得分。由此可见，境外经贸合作区东道国的税收营商环境差异较大，特别是税收营商环境较差的国家，可能会对入园企业的经营活动产生不良影响。进一步从具体指标分析，境外经贸合作区东道国存在着如下税收风险。第一，纳税次数普遍较多。入园企业申报和缴纳税款的程序较为繁杂，申报和缴纳税款的频率高，导致企业纳税工作效率下降。第二，纳税时间较长。入园企业准备、申报和缴纳税费所花费的时间较多，导致企业纳税成本增加。第三，东道国报税后流程所需时间长，入园企业的增值税退税申报和到账时间、企业所得税申报和审计时间较长，导致企业无法及时享受税收优惠政策。这些税收风险说明东道国税务部门的纳税服务水平和征管效率较低，也表明入园企业纳税遵从成本整体偏高，从而影响企业的日常经营活动，降低企业的经营效率。

　　(二)双边税收协定方面的风险

　　1.中国与境外经贸合作区东道国税收协定谈签与更新方面存在的风险。截至2021年年底，中国与14个境外经贸合作区东道国均签订了双边税收协定，且均已生效。双边税收协定的签订为企业提供了良好的投资环境，避免企业在两国之间被重复征税，大大减轻了企业税收负担，进一步推动中国企业“走出去”行稳致远。

　　从税收协定的签署年份看，协定签订时间跨度较大，其中2000年前签订的双边税收协定数量为8个，签订时间最早的是1986年10月中国与泰国签订的《中泰税收协定》，2000年之后签订的双边税收协定数量为6个，签订时间最晚的是2016年10月中国与柬埔寨签订的《中柬税收协定》。

　　从签署时间到生效时间的期限看，跨期在1年以内的协定有6份(中国与老挝、泰国、巴基斯坦、吉尔吉斯斯坦、乌兹别克斯坦、赞比亚签订的税收协定)，跨期在1年至2年间的协定有4份(中国与柬埔寨、印度尼西亚、越南、埃及签订的税收协定)，跨期在2年以上的协定有4份(中国与俄罗斯、匈牙利、埃塞俄比亚、尼日利亚签订的税收协定)。跨期越长，东道国的税制和征税方式越有可能在此期间发生变动，就越容易产生缴纳税款的不确定性风险。

　　从税收协定的更新频率看，14份双边税收协定中仅中巴、中乌和中俄3份协定在签署后进行了重新签订，说明中国与其他国家签订的双边税收协定存在未及时更新的情况，进而埋下了跨境投资税务纠纷的隐患。如2007年，中国对内外资企业所得税税率进行了统一，但这一调整并未同时体现在同年签订的双边税收协定内容中。再如，2021年中国的对外直接投资流量高达1 451.9亿美元，是世界第二大对外投资国。在这样的背景下，若税收协定更新缓慢，则无法适应中国对外发展战略需要，更无法保障中国作为资本输出国的税收利益。

　　2.中国与境外经贸合作区东道国税收协定中有关投资所得条款存在的风险。在中国与境外经贸合作区东道国所签订的双边税收协定中，除关于人的范围以及外交代表和领事官员这2项条款基本无差异外，其余25项条款在文字表述或具体条款内容上均存在差异。投资所得是入园企业投资收入的重要来源，在税收协定上主要体现在股息、利息以及特许权使用费3个独立条款上。因此本文重点关注与企业对外投资密切相关的股息、利息和特许权使用费3项投资所得条款。相关条款的差异导致的税收风险应该是企业进行跨境投资时所重点考量的内容。

　　在中国与东道国所签订的大多数双边税收协定中，关于上述3项投资所得的条款中均有限制最高征税比例基本不超过10%的规定，但也存在不同情况。如在股息条款中，中国与俄罗斯、老挝、埃及、尼日利亚规定的限制最高征税比率不高于10%，而此项条款在中国与泰国签订的双边税收协定中则高于10%。在特许权使用费条款中，中国与俄罗斯、埃及、尼日利亚规定的最高比率低于10%，而与泰国、巴基斯坦签订的协定条款则高于10%。协定中条款的差异在区域分布上具有一定的规律性：东欧国家经济水平较高且税制设计相对完善，非洲国家税制设计较为简单，因此中国在与这些国家签署的税收协定中，涉及对投资所得征税的比例往往低于10%;东南亚、南亚国家经济发展相对落后、税制设计较为复杂，因此中国与之签署的相关条款往往规定比例高于10%。

　　综上所述，中国与境外经贸合作区东道国的双边税收协定存在签署日期到生效日期的跨期较长、协定内容更新缓慢、股息利息及特许权使用费等条款差异明显等税收风险问题，均会影响入园投资企业利益。

　　三、中资企业在中国境外经贸合作区面临的税收风险应对

　　作为“一带一路”建设的重要载体，境外经贸合作区在中外经贸合作中扮演着日益重要的角色。较低的税收风险和良好的营商环境是吸引“走出去”企业到境外经贸合作区投资建厂的重要因素，如何把控、预防、化解和应对税收风险尤为重要。为此，本文将从中国税务部门和“走出去”企业两方面提出应对境外经贸合作区税收风险的建议。

　　(一)税务部门化解“走出去”企业税收风险的对策

　　首先，强化涉外税收服务。一是建立“走出去”企业信息库，方便税务部门实时掌握企业境外投资的动态情况，从源头上完善税收服务并及时发现“走出去”企业面临的税收难题，据此建立有针对性的纳税服务体系，保障“走出去”企业的税收权益。二是提供国别化的税收政策指导，加强对中国境外经贸合作区东道国法律法规、税收政策等信息的采集分析，建立完善的信息发布平台，让“走出去”企业能够方便快捷地了解到东道国的税收优惠政策、双边税收协定、投资税收指南、投资风险指南等信息。三是逐步建立境外经贸合作区涉税业务咨询服务机制，将专业的涉税服务机构纳入咨询服务团队，为“走出去”企业提供国外税法、双边税收协定、反避税条款以及投资活动所涉及税种、税率和计税方法等方面的指导，使企业了解和熟悉境外经贸合作区的税收政策和税收风险，充分享受当地税收优惠政策。

　　其次，健全税收协定体系。一是结合实际情况完善协定内容。随着“一带一路”建设的推进，对外投资领域从工程类扩展到劳务提供、资源开采等领域，税务部门可以在双边税收协定更新过程中加入更多特殊领域的认定标准，以维护“走出去”企业的税收利益。同时可以适当放宽常设机构的认定标准，给予“走出去”企业在投资项目选择上更大的自主空间。二是与东道国税务部门协商适当调整股息、利息、特许权使用费等消极所得限制税率，适当让渡税收管辖权，以维护来源国的税收利益。三是加强与东道国税收饶让条款方面的合作(目前中国仅与巴基斯坦和埃塞俄比亚存在税收饶让合作)，扩大税收饶让范围，如对于存在重点合作项目的境外经贸合作区东道国，考虑在一定时期内将对方国家给予的税收优惠纳入我国的税收抵免范围。

　　最后，深化涉外税收合作。一是在税收信息收集、分析和研究方面加强与东道国政府的税务合作，扩大《国别投资税收指南》的信息量和覆盖面，提高其实用性和可操作性，降低“走出去”企业对外投资税收信息的收集难度，减少其税收遵从成本，增强企业应对税收风险的信心。二是主动与东道国税务部门加强业务交流，并逐步做到常态化业务交流。通过与东道国税务干部的交流座谈，与东道国分享中国的税制改革经验，帮助东道国进一步完善本国税收营商环境、优化本国税收制度，构建中国与东道国增长友好型的税收环境。

　　(二)中国“走出去”企业应对税收风险的对策

　　首先，充分调研，作好税务规划。一是充分利用国家税务总局、商务部的网站以及《“走出去”税收指引》《国别投资税收指南》等信息渠道，全面了解东道国税收制度与政策，关注税制变化和税收优惠政策的时效性，为投资决策提供信息指导。二是增强全局性税务管理意识，综合考虑营商环境可能带来的各种影响，尤其是要统筹考虑税收营商环境可能给企业带来的纳税成本和潜在税务风险，作好投资前的税务规划工作。

　　其次，主动咨询，搭建沟通平台。一是入园投资时遇到税收优惠申请、纳税申报、税收争议等涉税问题时，应主动向东道国税务部门咨询，结合实际情况及时调整税收规划方案，节约税收成本。二是加强与在东道国的中国企业商会、已入园中资企业的沟通，向其借鉴应对税收风险的经验，并尽快适应东道国的税收营商环境，规避税收风险。三是保持与驻外税务机构的联系沟通，及时了解双边税收协定的更新与执行情况，向驻外税务人员咨询相关涉税问题与税收政策，及时优化企业涉税制度和措施。

　　最后，建立机制，防范税收风险。一是建立税收风险识别与评估机制，通过收集整理境外经贸合作区相关税收政策、信息和资料以及入园企业纳税情况，建立税收风险识别与评估的指标体系，构建税收识别与评估的模型，对境外经贸合作区的税收风险进行精确识别与评估。二是建立税收风险控制机制，利用税收风险识别与评估模型，对税收风险进行分级管理，制定税收风险防控方案，有的放矢地应对税收风险。三是建立税收风险相关的考核和奖惩机制，完善对境外经贸合作区项目负责人的日常考核和绩效评价，将其个人利益与潜在税收风险相挂钩，促使其在境外经贸合作区工作期间能全面细致地收集信息剖析风险，对企业税务方案精心策划，降低企业“走出去”的税收风险。

　　作者：

　　方志斌(厦门国家会计学院教研中心)

　　薛伟(厦门国家会计学院教研中心)

　　刘海洋(厦门国家会计学院教研中心)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。)

　　欢迎按以下格式引用：

　　方志斌，薛伟，刘海洋.“走出去”企业在中国境外经贸合作区的税收风险分析[J].税务研究，2022(8)：88-93.