无形资产处置的会计与税法差异

　　无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。

　　一、会计规定

　　(一)无形资产出售

　　企业出售某项无形资产，表明企业放弃了无形资产的所有权，应将取得的价款与无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益，并对所得税产生影响。

　　借：银行存款

　　无形资产减值准备

　　累计摊销

　　贷：无形资产

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　资产处置损益(差额，有可能在借方)

　　(二)无形资产出租

　　企业将所拥有的无形资产的所有权让渡他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。

　　1.按照收入确认原则确认所取得的让渡资产使用权收入。

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　2.将发生的与该让渡资产使用权有关的费用计入其他业务成本。

　　借：其他业务成本

　　贷：累计摊销

　　银行存款等

　　(三)无形资产报废

　　当无形资产出现下列情况时，表明该无形资产预期已为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。

　　1.某项无形资产已被其他新技术所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值;

　　2.某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益;

　　3.其他足以证明某项无形资产已经失去使用价值和转让价值的情形。

　　借：营业外支出

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产

　　二、税法规定

　　关于无形资产处置，税法有以下规定：

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第二十七条第四项规定，符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税。

　　2.《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第九十五条规定，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　3.《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）规定，享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：

　　(1)享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业;

　　(2)技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围;

　　(3)境内技术转让经省级以上科技部门认定;

　　(4)向境外转让技术经省级以上商务部门认定;

　　(5)国务院税务主管部门规定的其他条件。

　　符合条件的技术转让所得应按以下方法计算：

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入，是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

　　技术转让成本，是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费，是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

　　4.《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）规定，符合条件的技术转让所得减免企业所得税，技术转让技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。

　　技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。

　　居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》(商务部、科技部令2008年第12号)进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　5.《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第62号）规定，可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入，并应同时符合以下条件：

　　(1)在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训;

　　(2)技术咨询、技术服务、技术培训收入与该技术转让项目收入一并收取价款。

　　6.《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第二条规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。所称技术，包括专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。

　　7.《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）规定，企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。技术所有权的权属由国务院行政主管部门确定。其中，专利由国家知识产权局确定权属;国防专利由总装备部确定权属;计算机软件著作权由国家版权局确定权属;集成电路布图设计专有权由国家知识产权局确定权属;植物新品种权由农业部确定权属;生物医药新品种由国家食品药品监督管理总局确定权属。

　　符合条件的5年以上非独占许可使用权技术转让所得应按以下方法计算：

　　技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用

　　技术转让收入，是指转让方履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、服务、培训等收入，不得计入技术转让收入。技术许可使用权转让收入，应按转让协议约定的许可使用权人应付许可使用权使用费的日期确认收入的实现。

　　无形资产摊销费用，是指该无形资产按税法规定当年计算摊销的费用。涉及自用和对外许可使用的，应按照受益原则合理划分。

　　相关税费，是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用。

　　应分摊期间费用(不含无形资产摊销费用和相关税费)，是指技术转让按照当年销售收入占比分摊的期间费用。

　　企业享受技术转让所得企业所得税优惠的其他相关问题，仍按照国税函〔2009〕212号、财税〔2010〕111号、国家税务总局公告2013年第62号的规定执行。

　　8.《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

　　技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

　　三、差异分析

　　无形资产处置业务形成的会计与税法差异主要体现在以下两个方面：

　　一是无形资产转让或报废时，账面价值与计税基础不同，导致计入当期损益的资产处置损益与计入应纳税所得额的转让所得之间形成差异。

　　二是符合条件的技术转让所得享受减、免税优惠政策，无形资产转让所得计入会计利润与应纳税所得额的金额不同，形成差异。

　　四、差异处理

　　无形资产处置业务形成的会计与税法差异，大多为永久性差异，可采用应付税款法，直接调整当期应纳税所得额和应缴纳的企业所得税即可，无需进行所得税会计处理。

　　如果无形资产处置时，无形资产在初始计量和后续计量中，因暂时性差异形成的递延所得资产或递延所得税负债尚有未转回的余额，应予转销。

　　【例题】宜城公司2X20年1月外购某非专利技术用于产品生产，实际成本60万元。该非专利技术使用寿命期确定，但法律、合同或协议均为对其使用期限做出具体界定，宜城公司采用直线法按6年期限摊销，无净残值。假设宜城公司在第7年末因该非专利技术被新的技术所代替，失去使用价值，不能再为企业带来未来经济利益，故作报废处理。宜城公司适用企业所得税税率为25%，请作出宜城公司所得税处理。

　　【解析】宜城公司的所得税处理如下：

　　(1)前6年，会计按6年摊销，但税法规定不短于10年摊销：

　　会计每年摊销额=60÷6=10(万元)

　　税法每年摊销额=60÷10=6(万元)

　　差异=10-6=4(万元)应调增当期应纳税所得额，该差异为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产。

　　或作如下分析：2X20年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为50万元(60-10)，计税基础为54万元(60-6)，资产的账面价值小于计税基础，其差异为可抵扣暂时性差异，对所得税的影响金额形成递延所得税资产。

　　对所得税的影响金额=4×25%=1(万元)

　　每个资产负债表日作如下账务处理：

　　借：递延所得税资产  10000

　　贷：所得税费用  10000

　　6年共计递延所得税资产科目借方余额为6万元。

　　(2)第7年：

　　会计摊销额为0.

　　税法摊销额=60÷10=6(万元)

　　差异6(万元)应调减当期应纳税所得额，该差异为前6年可抵扣暂时性差异的转回。

　　对所得税的影响金额=6×25%=1.5(万元)

　　应在资产负债表日作如下账务处理：

　　借：所得税费用  15000

　　贷：递延所得税资产  15000

　　第7年末，递延所得税资产账户尚有借方余额45000元(6万-1.5万)。

　　(3)第7年末无形资产报废时会计处理：

　　借：累计摊销  600000

　　贷：无形资产  600000

　　(4)转销递延所得税资产科目余额：

　　第7年末，无形资产账面价值为0，计税基础为180000元(60万元-7年×6万元/年)，差异180000元，应调减报废当期的应纳税所得额，对所得税的影响45000元直接调减报废当期的应纳所得税额，递延所得税资产科目余额在无形资产报废时予以转销。

　　借：所得税费用  45000

　　贷：递延所得税资产  45000