财税[2018]57号 财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知[全文失效]

　　税屋提示——依据财政部令第114号 财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十四批)的决定，自2024年1月20日起，本法规全文失效。

　　郑大世——
　　与财税[2015]5号比，将“改建”改为“改制”，文字上更切合了；二是明确为国有土地使用权与地上的建筑物及其附着物，与以前相比，范围上进行了扩大，不局限于房屋。　　

　　肖太寿——
　　个人独资企业和合伙企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司，对改建前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
　　特别要注意：“整体改建”的含义，是改制后的企业的投资主体与改制前的投资主体是一模一样的，同时，改制后的企业必须要承继原企业权利、义务的行为。否则不可以享受暂不征土地增值税的待遇。

　　王越 刘永生——
　　财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。很显然，法人负有限责任，个人独资企业和合伙企业负无限责任，从有限责任到无限责任，只有作视同清算即先偿债再分配净资产处理，反向推理之，从个人独资企业和合伙企业的无限责任到法人企业，也只能在清算后以清算后资产投资设立股份公司，
　　正因为此，国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第16号）企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。上述文件中提到"并承继原企业权利、义务”，实质上如果原来是个人独资企业，债务是由投资者个人负担的，不可能转移到改制后的股份公司负担，
　　财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知（财税[2015]65号）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。显然，此处的非公司制企业、单位必定是指的法人，因为只有法人，才存在应缴纳的“企业所得税”，
　　综上，我们认为非公司制企业是指全民所有制企业、集体所有制企业、股份合作制企业等法人类型的企业，不包括个人独资企业和合伙企业非法人企业，
　　既然如此，整体改制的企业不过换了套装扮而已，企业还是这个企业，股东还是原来的股东，当然“不改变原企业的投资主体"了，这样则房地产转移、变更实质上相当于继承，国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发[1995]110号）对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
　　本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

　　刘金涛——
　　1、第一次出现“整体改制”的正式解释。但在“财税[2018]17号”中为何不做解释？此处的解释，能否在“财税[2018]17号”适用？若无其他统一规定，可以暂时适用之。
　　2、企业改制，免征契税，是税收优惠；暂不征土地增值税，是什么呢？也是优惠！后续征收时，也许增值幅度正好跨税率档，缴纳更多的土地增值税。
　　3、何为“不改变原企业的投资主体”？改制时，配合增加新的投资主体，算不算这里说的整体改制？言语不详！

　　蓝敏——
　　这是针对“改制”企业的情况，主要包括非公司制企业、有限责任公司、股份有限公司间的改制。其中非公司制企业，指老国营企业、集体企业、合伙企业、独资企业等。
　　满足这一条规定，不征土地增值税。按本文件后面条款的解释，所谓“投资主体不变”，是指投资方不变，比例可以变化。
　　比如，以前投资方是ABC，改制后也是ABC，不论比例如何，都满足;如果之前投资方是ABC，改制后是AB或者ABCD，则不满足。
　　不满足为什么要交税?不要忘了问这个问题。
　　因为改制前后的企业，在法律上已有根本变化，所以不再是存续的所有者主体，转让房地产所有权，应该征税。　

　　肖太寿——
　　核心要点在于，企业合并，无论是同一控制下的吸收合并和新设合并还是非同一控制下的吸收合并和新设合并，只要原企业投资主体存续的，都暂不征收土增税。

　　王越 刘永生——
　　投资主体存续说明权益存续，企业合并说明业务存续，如果征收土地增值税会阻碍有合理商业目的的企业重组，比如财政部、国家税务总局关于中国联合网络通信集团有限公司转让CDMA网及其用户资产企业合并资产整合过程中涉及的增值税营业税印花税和土地增值税政策问题的通知（财税[2011]13号）对中国联合网络通信集团有限公司吸收合并中国网络通信集团公司、中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通（集团）有限公司过程中涉及的土地增值税，予以免征。
　　“暂不征”本质上是递延纳税，因为如果说的是“免征”，则将来合并后企业转让不动产，将陷入如何计算不动产成本的难题，暂不征则是对此一不动产转移环节的土地增值暂不征税，但相应的不动产成本计税基础也不予变动，此叫逃得了一时，逃不了一世，
　　另外要注意，投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。也即原股东还得持有合并后企业的股本，不能拿现金走人，但是可以分两步，第一步存续，再过段时间转让股权，税务局应当也不好存疑，因为财税[2009]59号对企业所得税倒是有规定：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　刘金涛——
　　1、企业合并，原企业投资主体存续，即可暂不征土地增值税。
　　2、这里说的企业合并，应为税法或公司法角度的公司合并，不是会计角度的合并报表的企业合并

　　蓝敏——
　　原投资主体存续，按本文件后面的解释，指合并后，原投资者依然存在于合并后的企业中，但对其投资比例不作要求。
　　注意其表述“原企业”，什么是原企业，当然是指后来已经被注销掉的企业。
　　如果A与B合并成C，那么AB都是原企业，C是合并后企业，所以，不满足条件的话，AB会被征土地增值税;
　　如果A把B吸收合并入A，那么B是原企业，A是合并后企业，所以，不满足条件的话，B会被征土地增值税，而A不交税。
　　为什么呢?
　　因为A是存续法律主体，房地产所有权在合并前属于A，合并后也属于A，无所有权变化，所以不产生土地增值税纳税义务。不论本文件规定征不征税，此时A都不纳税。

　　肖太寿——
　　核心要点在于，企业分设，应该就是通常所称的分立，公司分立，是指一家公司将部分或全部资产分离转让给现存或新设的公司，被分立公司股东换取分立公司的股权或非股权支付，实现公司的依法分立。根据《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第63号）的规定，公司分立可以分为存续分立和解散分立，其中存续分立是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司；解散分立是指一个公司分散为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。因此，企业的存续分立和解散分立，必须满足投资主体相同的条件，则暂不征收土增税，但设立子公司不属于企业分立，不适用该条款。

　　王越 刘永生——
　　财政部、国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税[2005]160号）：为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳健经营，经国务院批准，现将建银投资有关税收政策问题通知如下：重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产，不征收土地增值税。
　　其实，合并和分立，从股东层面而言，均是一回事，“投资主体相同”和“投资主体存续”，即股东没走，只不过这里要注意如果A企业股东为甲和乙，分立后，甲持股A1，乙持股A2，这个就不能叫与原投资主体相同了，对此企业所得税也有相同的论述，财税[2009]59号企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，才能适用特殊性税务处理。

　　刘金涛——
　　1、企业分立，与原企业投资主体相同时，暂不征土地增值税。
　　2、投资主体相同，但公司分立时，持股比例发生内部变化，算不算“与原企业投资主体相同”？个人观点：应属于。如果不属于，此处立政策时，应作出特别强调。也可见本文尾部说明！

　　王越 刘永生——
　　财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]048号）对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。（已作废）
　　财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税[2006]21号）对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。（已作废）
　　这两个文件一结合，实际上就是上述第四条，也是投资环节暂不征土地增值税，而在转让环节再征土地增值税，以保护投资，这和其他税种的优惠其实是一脉相承的，比如财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知（财税[2016]101号）选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　刘金涛——
　　1、改制+重组。改制应包括整体改制和部分改制，整体改制包括第一条规定列明的情况。重组的概念更广泛，任何资产、业务、人员、债务等要素的重新组合和配置都可以称之为重组，应可以讲改制也包括在内。但通常说法是并购重组、改制重组等并列。
　　2、此处的暂不征土地增值税，是对作价投资的单位、个人暂不征收。投资后，房地产成为被改制重组企业的资产。到时候怎么征收这笔延迟征收的土地增值税是个无法回避的大问题。
　　3、仅仅是对土地增值税暂不征收哦！