一般纳税人增值税会计处理的探讨

　　本人在某税务师事务所工作，几年来为N家企业提供了财务和税收上的专业服务，对企业一般纳税人增值税的会计处理，各家都有不同的差异，有的是一般简单业务规模的企业，有的是较为复杂的房地产企业，更有一些是上市公司的附属企业，但在增值税的会计处理上或多或少的有些不入眼，如，有的企业对进项税的核算是“一借到底”，销项税的核算是“一贷到底”，应交税费科目中涉及增值税的科目往往“有借无贷，或有贷无借”、或相互交叉结转，有的仅用算术方法将其加减，不用会计原则加以处理。特别是房地产企业，由于需分期、需分开发类型核算，新项目为一般计税，老项目可以简易计税，账务处理时往往相互缠绕，阅账者要搞清楚其套路需花费很长时间，尤其是土地成本内含的增值税可以抵减销项税，往往都是用算术方法计算，不用会计方法进行处理。

　　企业财务人员的账务处理不是自己能看懂、能讲清楚就可以了，而是要让第三方的人员按会计准则和会计基础原则能看懂，才能达到规范的目的。针对这些现象本人有感而发，对一般纳税人增值税的会计处理加以整理分析，发表自己肤浅的见解，愿与大家共探讨。

　　一、一般制造业(包括其他简单业务的行业)的核算

　　由于企业业务单一，对增值税的处理应当简化。当取得进项税时，记其借方，当取得销项税时，记其贷方，月末将其全部结转到“已交税金”科目，当余额在贷方时是需要交纳的增值税，当余额在借方时，是可以留抵的进项税。举例说明：

　　当月取得进项税195，借：成本(费用)1500，进项税195，贷：银行存款1695元。

　　当月销售收入2000元，借：银行存款2260，贷：销售收入2000，销项税260元。

　　月末结转至已交税金科目，借：已交税金195，贷：进项税195;借：销项税260，贷：已交税金260，余额在贷方260-195=65，借：已交税金65，贷：银行存款65元。这个65元就是计算附加税的计税基础。

　　上述情况反过来，进项税为260，销项税为195，可以采用二种方法，一是进项税结转数等于销项税，借：已交税金195，贷：进项税195;借：销项税195，贷：已交税金195，进项税借方余额260-195=65就是留抵税款，二是按以上方法全部结转，已交税金科目的借方余额65就是留抵税款。

　　上述会计处理杜绝了进项税总记载在借方，销项税总反映在贷方的情况，有借有贷、借贷相等是会计处理的基本原则。

　　二、施工企业的核算

　　施工企业一般纳税人的税率为9%，它往往存在向异地税务机关预交的特殊情况，这个预交并非是法定税率，均在2-3%左右，此时应启用“应交税费-预交增值税”和“应交税费-未交增值税”科目进行核算，这2个科目都为二级科目，层级与“应交税费-应交增值税”科目相同。

　　当在异地预交增值税时，借：应交税费-预交增值税100，贷：银行存款100，月末将其转入到“应交税费-未交增值税”，借：未交增值税100，贷：预交增值税100元，将上述正常经营税金结转至“未交增值税”科目，借：未交增值税-195，贷：进项税-195;同时，借：销项税260，贷：未交增值税260，此时未交增值税的借方合计数为100+195=295，贷方合计数为260，余额在借方295-260=35，这个35就是留抵税额。

　　假如月末结转后未交增值税的余额在贷方，这个余额就是需要交纳的增值税，也有二种处理方式，一是直接借：未交增值税，贷：银行存款;二是通过“应交税费-应交增值税-已交税金”过渡，将其交纳。赞成第一种方式，一是二级科目向三级科目结转不符合逻辑，二是三级科目“进项税和销项税”已冲平，不应再起波澜。附加税的计税基础就是已交纳的增值税部分。

　　附带说明下，异地交纳增值税的同时也预交了附加税，这个附加税不应结转到“营业税金及附加”科目，而是挂在应交税金的借方，待日后销售实现将需交纳的城建税计提到“税金及附加”中，与该科目原借方余额对冲，余额再交纳。

　　如：异地交纳了城建税50，借：应交税费-应交城建税50，贷：银行存款50，此时不要结转损益。当销售实现，冲抵预交增值税后有余额，需要缴纳80元城建税时，借：税金及附加-80元，贷：应交税费-应交城建税80元，此时仅需将余额交纳，借：应交税费-应交城建税30元，贷：银行存款30元。

　　三、房地产企业的核算

　　房地产企业必须有预交增值税，老项目可能还有预交“简易计税”，或按分期划分各期的增值税，或按普通住宅等类型加以区别，还有土地中的税金抵减销项税的特殊业务。

　　(一)、先分析土地中的税金抵减销项税的处理，根据国家税务总局公告2016年第18号，不含税销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1+9%),将公式分开为=全部价款和价外费用/1.09-当期允许扣除的土地价款/1.09,第一段为原来的不含税收入，第二段为不含税的土地成本。同理将上述公式乘上9%=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1+9%)*9%,分解为：全部价款和价外费用/1.09*9%-当期允许扣除的土地价款/1.09*9%.第一段为原来的销项税，第二段为土地成本中的增值税，归纳起来为：原增值税的销项税-土地成本中的增值税=新的销项税。为了能从会计上进行说明，还需进行会计处理才行，根据《财会22号》文件规定，扣除土地中的增值税应从销项税额中抵减，借：应交税费-应交增值税-销项税额抵减X，贷：主营业务成本(成本、费用、收入等)。同时应做，借：应交税费-应交增值税-销项税X，贷：应交税费-应交增值税-销项税额抵减X.

　　假如某开发项目不含税收入10000，土地成本1000，全部销售完毕且货款已收，借：银行存款10900，贷：销售收入10000，销项税900;借：应交增值税-销项税抵减(1000/1.09*9%=82.57)，贷：销售收入(或主营业务成本等)82.57;借：应交增值税-销项税-82.57，贷:应交增值税-销项税抵减82.57。

　　此时按账面计算该业务的销售收入为10000+82.57=10082.57,按账面计算销项税=900-82.57=817.43,二者相加10082.57+817.43=10900，

　　按18号文件的公式，不含税收入(10900-1000)/1.09=9082.57，确认原不含税收入为10900/1.09=10000,土地不含税成本1000/1.09=917.43,按公式销项税(10900-1000)/1.09*9%=817.43，销项税少缴纳了1000/1.09*9%=82.57元，这个少缴纳的部分应加在其收入上，10000+82.57=10082.57，二者相加10082.57+817.43=10900元。

　　综上，在计算土地增值税时，税局必然要求企业将少缴纳的增值税加在销售收入上，而计算企业所得税时不必如此，可以冲减成本费用或冲减主营业务成本，使少交纳的增值税予以转回，因此实际上采用该项优惠政策时企业的收益数将大于原不含税收入。

　　企业在做销售明细表时，就可以一并将以上的问题解决，将土地成本/1.09*9%除以总可售面积，得到单位土地成本增值税，每户的合同价/1.09*9%减去已售面积乘以单位土地成本增值税，就可以得到每户的销项税，再将每户的销项税加在每户的不含税销售额，就得到调整后的不含税销售额。
 

　　也可以更简化一些

　　(二)、以“应交税费-未交增值税”为核心的会计处理(简述“预未交增值税”)

　　1、当房地产企业在收到预售款时，被要求按一定的预计利润率预先交纳增值税，这部分预交增值税应视同企业已交税金对待，将来收入实现时直接冲减，不必再转回。缴纳预交增值税时，借：预交增值税-N期，贷：银行存款，月末将其结转到未交增值税科目中，借：未交增值税-N期，贷：预交增值税-N期。

　　2、当房地产企业以简易计税方法预交增值税时也一并进行处理，交纳时，借:简易计税N期，贷：银行存款，同样结转，借：未交增值税-简易计税N期，贷：简易计税N期。

　　此时未交增值税的借方累计数为企业实际交纳的增值税。

　　3、当企业取得进项时，借：成本费用、应交增值税-进项税N期，贷：银行存款，也进行结转，借：未交增值税N期，贷：应交增值税-进项税N期，如果要表示直接成本时需在成本费用后设立三级科目“N期”。此时未交增值税的借方累计数将包括进项税和实际交纳的增值税，但进项税的数额可以从“应交增值税-进项税”的累计数中加以统计。

　　当企业发生进项税转出时，当月不要调整，应在下月进行处理，借：应交增值税-进项税转出，贷：成本费用，同时，借：应交增值税-进项税转出，贷：应交增值税-进项税N期。

　　4、当企业取得销项税时，借：银行，贷：销售收入、应交增值税-销项税N期，也进行结转，借：应交增值税-销项税N期，贷：未交增值税N期。如果此时未交增值税的借方大于贷方，不必交纳增值税，借方余额仍包括已交数和进项数两个要素，不论如何这两个要素都可以抵减已交税金;如果此时未交增值税贷方大于借方，其差额应属于需要交纳的增值税，将其差额部分，借：未交增值税N期，贷：银行存款。

　　当企业对土地成本中的进项税进行调整时，应在结转前进行，土地总成本包括多期的情况下，应计算出各期分摊的土地中的增值税，总成本/1.09*9%/各期总可售面积=单位土地成本增值税=C，再计算出各期已售面积负担的土地增值税，各期已售面积*C，借：应交增值税-销项税额抵减N期，贷：销售收入N期，同时，借：应交增值税-销项税额抵减N期，贷：应交增值税-销项税N期。然后再按上述方法结转至未交增值税中。

　　5、统计，

　　各期的进项税=应交增值税-进项税N期借方累计数-进项税转出

　　各期的销项税=应交增值税-销项税N期贷方累计数-销项税额抵减

　　各期已交增值税=未交增值税各期借方累计数或各期借方未交增值税简易计税

　　补交(退)增值税= 各期的销项税-各期已交增值税-各期的进项税

　　6、列报，未交增值税余额为借方余额，在资产负债表中以负数反映，反之用正数反映。

　　(三)预交增值税的附加税处理

　　当企业预交增值税时，必须要将附加税同时进行预交，在没有结转销售收入以前一般是挂在负债上，不计入当期损益。但由于房地产企业同时还需预交企业所得税，允许企业将当期的企业所得税计入当期所得税费用，因此可以将其直接计入“税金及附加”科目，减少因预收账款增加调增应纳税所得额和预收账款减少调减应纳税所得额的工作量。具体如下：

　　交纳附加税时，借：应交税费-附加税N期，贷：银行存款，同时，借：税金及附加，贷：应交税费-附加税N期。

　　当期因预收账款增加而调增应纳税所得额时，预收账款增加数*预征率。调表不调账。

　　当期因预收账款减少而调减应纳税所得额时，预收账款减少数*预征率。调表要调账，借：预收账款，贷：主营业务收入、应交增值税-销项税N期。均无需再将附加税参与调整。

　　有些企业在将预收账款调整企业所得税的应纳税所得时，还将其分解成不含税收入进行调整，这是自己制造麻烦，因预收账款记账金额是含税金额，在没有确认收入时，还存在退回的风险，将其价税分离不符合逻辑，只有在结转收入时才将其进行价税分离。

　　最后，当开发产品的期房销售转为现房销售时，不必要启用预收账款科目，也无需再按预计利润率调整企业所得税的应纳税所得额，而是按购房合同确认收入的实现，未收到的款项确认为债权记在应收账款中。

安徽勤恒税务师事务所有限公司 夏克

2020年6月26日