不同情形下如何适用税款追征期？起止时点如何确认

　　实务中发生少缴税款的原因有很多，哪些适用追征期的规定?哪些不适用?追征期从什么时间开始计算?截止到什么时间?笔者带您分析如下：

税款追征期的政策如何规定?

　　税款追征期的规定有三年、五年，还有无限期追征的。具体如下：

　　一、因税务机关的责任，少缴税款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

　　这里可以看出，因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期限为三年。超过三年不得追征，并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。

　　什么情况下才能适用这一条款呢?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。

　　二、因计算错误等失误，少缴税款

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”

　　什么是"计算错误等失误"?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

　　什么是“特殊情况”?《中华人民共和国税收征收管理法》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

　　这里可以看出，纳税人、扣缴义务人因非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　三、对偷税、抗税、骗税造成少缴税款的

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

　　也就是说，对偷税、抗税、骗税造成未缴或者少缴税款的，税务机关可以无限期追征。

　　哪些属于偷税?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。

　　偷税涉及到四种行为：

　　1.税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;

　　2.在账簿上多列支出;

　　3.不列、少列收入;

　　4.经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。

　　什么是“通知申报而拒不申报”?

　　根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：

　　(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;

　　(二)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;

　　(三)尚未依法办理税务登记的、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

　　从该《解释》第(一)项的规定可以看出，对于已依法办理税务登记的纳税人，《解释》直接认定为“经税务机关通知申报”，而没有把税务机关书面通知作为前提条件。这个规定在实务中值得纳税人关注，因为如果纳税人已办理税务登记而未申报，就有可能被认定为“经税务机关通知申报而未申报”，存在被定性为偷税的风险。

　　四、欠缴税款的

　　欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。

　　根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)规定：“纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制....应当依法无限期追缴税款”。需要注意的是，根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，因税务机关责任或纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成不缴少缴税款，税务机关可在三年五年内追征，但如果在三年五年内责令纳税人补税但纳税人未缴纳，这时就属于欠税性质，可以无限期追征。

　　综上，纳税人欠税的，税务机关应当依法无限期追缴税款。

　　五、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金.....”。

　　根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》六十四条所称的“不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的”，应该与六十三条偷税条款中“经税务机关通知申报而拒不申报”区别开来，前者是非主观故意行为造成未缴或少缴税款，即纳税人非恶意的、非明知故犯的未申报纳税造成税款的未缴少缴;后者是主观故意造成未缴或少缴税款。

　　综上所述，纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款的，累计税款数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　六、不属于以上五种情形的少缴税款

　　《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》只规定了：

　　1.税务机关责任、计算错误等失误适用三年、五年追征期的规定;

　　2.偷税、抗税、骗税不适用追征期的规定，可以无限期追征。

　　对于上述规定情形以外的少缴税款，比如政策理解有误造成少缴税款的，税法并没有具体规定。

　　而根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的文件精神，按照“执法机关法无明文规定不可为”和“有利于行政相对人”的原则，笔者认为少缴税款只要定性不了“偷税、抗税、骗税”的，均应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。

　　【总结】无限期追征一共有两种情况：一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款，另一种是欠缴税款。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定，即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

税款追征期的起止时点如何确定?

　　1、追征期的起点：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局办公厅会发函明确每年的申报纳税期限，如下：

国家税务总局办公厅关于明确2021年度申报纳税期限的通知

税总办函〔2020〕242号

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，结合《国务院办公厅关于2021年部分节假日安排的通知》(国办发明电〔2020〕27号)要求，现将实行每月或者每季度期满后15日内申报纳税的各税种2021年度具体申报纳税期限明确如下，请各地税务机关及时告知纳税人。

　　一、3月、7月、9月、11月、12月申报纳税期限分别截至当月15日。

　　二、1月1日至3日放假3天，1月申报纳税期限顺延至1月20日。

　　三、2月11日至17日放假7天，2月申报纳税期限顺延至2月23日。

　　四、4月3日至5日放假3天，4月申报纳税期限顺延至4月20日。

　　五、5月1日至5日放假5天，5月申报纳税期限顺延至5月21日。

　　六、6月12日至14日放假3天，6月申报纳税期限顺延至6月18日。

　　七、8月15日为星期日，8月申报纳税期限顺延至8月16日。

　　八、10月1日至7日放假7天，10月申报纳税期限顺延至10月26日。

　　各地遇特殊情况需要调整申报纳税期限的，应当提前上报国家税务总局(征管科技司)备案。

国家税务总局办公厅

2020年12月9日

　　【补充】

　　1、企业所得税汇算清缴：申报截止5月31日

　　2、个人所得税综合所得汇算清缴：申报截止6月30日

　　如：纳税人所属期2020年1月1日--1月31的税款未按规定期限缴纳，2021年2月24日就应该为计算追征期的起点。

　　2、追征期截止日：《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确，这导致了实务中尤其是对税务检查或稽查案件追征期截止日争议的出现，目前有三种观点：

　　一是以《税务检查通知书》送达时间为准。因为这个时间由于比较靠前，因此税务机关最有利，但在送达《税务检查通知书》时，检查程序刚刚启动，还无法确定企业少缴税款的事实。

　　二是以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。《稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第四十条规定：“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。”此时，检查人员已经发现纳税人存在少缴税款的情况。

　　三是以《税务处理决定书》送达时间为准。这个时间最靠后，因此对纳税人最有利。此时，纳税人少缴税款的行为、金额都已经确定，此时确定追征截止日基本无异议。

　　但最高人民法院对税款追征期截止日的确定有两个著名的判例：

　　一是伟华案。最高人民法院认为，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案明确，应以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日期。

　　二是德发案。最高人民法院认为，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案，最高法明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上也相当于以《税务检查通知书》送达时间为追征期的截止日期。

　　通过两起案件的判决结果，我们可以看出，最高人民法院支持以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止日，这应该可以作为追征期截止日确认问题的一个参照标准。

滞纳金的追征期限

　　滞纳金的追征期限基本与税款一致，分为无限期追征、有期限追征和不得加收。

　　1.不得加收滞纳金：因税务机关责任少缴税款的，不得加收滞纳金。

　　2.无限期追征滞纳金：一种是偷税、抗税、骗税造成的少缴税款，另一种是欠缴税款。

　　3.有限期追征滞纳金。其余的少缴或者未缴税款均适用追征期的规定，即未缴或者少缴税款累计数额在10万元以内的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;累计税款数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。

　　4.已缴清税款但滞纳金未缴纳的。品税阁认为这里可以参照欠税的规定，对已缴清税款但滞纳金未缴的，视同产生的欠税，可以无限期追征。
 

　　2015年5月的解读——

应细化企业所得税追征期限

　　征管部门之前认定纳税人所得税申报方式为核定征收，但稽查部门对企业实施稽查时，认为企业应查账征收并应补缴税款。那么，追征税款的起算日应如何认定?稽查部门是否可以撤销征管部门的征收决定?

　　案件:税务机关追征税款引发纳税人行政诉讼

　　B市C区国税局对A公司出具《核定征收通知书》，明确其2006年7月1日～2007年12月31日期间，企业所得税按应税所得率10%核定征收。2007年A公司按核定征收方式缴纳企业所得税80.2万多元，企业第四季度税款预缴日期为2008年1月15日，完成年度汇算清缴的时间为2008年5月20日。

　　2010年9月17日～2011年4月11日，B市国税局稽查局对A公司2007年期间的纳税及经营情况实施税收检查，认定A公司2006年～2007年财务账目健全，不符合企业所得税核定征收的条件。2011年5月13日，B市国税局稽查局作出《税务处理决定书》，认定A公司2007年度取得收入合计6236.1万多元，其中免税的投资收益为1616.5万元，应税投资收益为3718.8万多元，扣除项目合计603.7万多元，应纳税企业所得额为4015.8万多元，应缴纳企业所得税602.3万多元，企业已缴所得税80.2万多元，A公司2007年少缴企业所得税522.1万多元。稽查局根据税收征管法第五十二条第一款和企业所得税暂行条例第四条的规定，对A公司作出追缴企业所得税522.1万多元，不加收滞纳金的处理决定。

　　A公司不服，向B市国税局申请行政复议。B市国税局审理后出具《税务行政复议决定书》，维持了B市国税局稽查局决定。A公司仍然不服，向B市C区人民法院提起行政诉讼。C区法院审理后认为，B市国税局稽查局作出的《税务处理决定书》超过了补缴期限，因此作出判决，撤销B市国税局稽查局《税务处理决定书》的具体行政行为。B市国税局稽查局不服C区人民法院判决，在上诉期内向B市中级人民法院提起上诉。B市中院审理后认为，C区人民法院判决处理正确，维持原判。

　　问题:稽查部门可否决征收决定?起算日如何确定?

　　本案有两个问题引起有关人员的讨论：稽查部门是否可以否决征管部门核定征收决定;企业少缴税款的起算日应如何认定。

　　1. 稽查部门是否可以否决征管部门的核定征收决定。

　　征管部门决定对企业实施核定征收，而稽查部门在税收检查时认为企业符合查账征收条件。对于稽查部门是否可以否决征管部门的征收决定，存在两种观点：

　　其一是稽查部门可直接否决征管部门决定，并要求纳税人补缴少缴的税款。

　　这种观点认为，根据税收征管法第五条第一款规定，B市C区国税局负责C区行政区域内纳税人的税收征收管理工作，有权核定A公司企业所得税的税收征收方式。但税收征管部门对纳税人核发的《核定征收通知书》是在企业实际获得收入、发生成本及费用前核发的，是对企业所得税征收的预先核定，属预估性质。当企业的实际生产经营情况发生变化时，稽查部门根据企业的实际情况，以及账簿资料等其他证据材料依法作出补税处理，是对企业应纳税额因事而变的事后确定，这两种行为的法律意义和法律后果完全不一样，因此程序上并不冲突。

　　其二是征管部门要先实施行政纠错程序，撤销之前作出的《核定征收通知书》。在此之后，稽查部门才能依法要求纳税人补缴少缴税款。

　　这种观点的理由是，纳税人根据税务机关征管部门发出的《核定征收通知书》，按照企业所得税暂行条例、企业所得税暂行条例实施细则、核定征收企业所得税暂行办法等法规，申报并缴纳了2007年的企业所得税，不存在任何过错。因此，合法有效的补缴要求必须是先明确税务机关责任，经过行政纠错程序之后再提出。只有税务机关征管部门通过实施行政纠错程序，撤销之前作出的《核定征收通知书》，稽查部门才能根据税收征管法第五十二条要求纳税人补缴税款。

　　2. 企业少缴税款的起算日应如何认定。

　　本案中，B市国税局认为依照企业所得税法第五十四条规定，纳税人应自年度终了之日起5个月内报送年度企业所得税纳税申报表。5月31日为纳税人应缴纳上年度企业所得税税款的期限，在此期限内纳税人均可以自行申报和调整上一年度的企业所得税。因此，上一年度的企业所得税补缴期限应自次年6月1日起计算。即A公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，相关税款的追缴期限应为2008年6月1日起的3年内，税务机关于2011年5月13日已作出《税务处理决定书》，未超过追缴期限。

　　法院审理此案时认为，企业所得税法第五十四条的规定，是对企业缴纳企业所得税时间的宽限规定，是指企业可以在5月31日前清缴上年度企业所得税。本案中，A公司是按季度缴纳企业所得税，实际缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日，依照税收征管法第五十二条规定，税务机关如认为原告少缴纳企业所得税，应在2011年1月15日前要求原告补缴，但B市国税局2011年5月13日才要求A公司补缴，超过了3年税款补缴期限。因此，B市国税局稽查局要求A公司补缴2007年度企业所得税，已超过追缴期限，法院不予采纳。

　　建议:应进一步细化明确企业所得税税款追征期限

　　笔者认为，从规范执法的角度，本案中，税务机关在依据税收征管法第五十二条第一款、企业所得税暂行条例第四条对A企业作出补缴税款决定之前，在执法程序上，应先明确税务机关责任，撤销征管部门之前作出的核定征收决定。

　　税收征管法实施细则第八十条明确：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”本案中，A公司可以准确核算应纳税所得额，不应采用核定征收方式计算征收企业所得税，C区国税局对其作出核定征收的决定失当，具有一定责任。该核定征收决定应由C区国税局或上级机关，在稽查部门作出处理决定之前撤销。B市国税局稽查局制作《税务处理决定书》时，应在其中说明C区国税局具有责任的事实和法律依据，以此确保税务机关执法程序无误。

　　本案引发诉讼的核心，在于企业所得税少缴税款的起算日如何认定。

　　目前税收征管法第五十二条第一款规定：“因税务机关责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”税收征管法实施细则第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”

　　上述法律法规中均没有规定，企业所得税应以法定汇算清缴期限，还是以实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，也没有明确，对年度汇算清缴没有调整税款的情况，能否以第四季度预缴的实际缴款日为起算日。

　　笔者认为，我国现行税收征管法、税收征管法实施细则中，对企业所得税税款追征期限的规定过于模糊，需要进一步细化和明确。在税收征管法的修订中，应增补税款追征期限的适用条件，进一步明确起算时点的计算方法，从根本上解决因税款追征期限产生税收争议的问题，切实降低基层税务人员执法风险，提高征管效率。

　　来源：深圳市国税局   作者：陕闪