新存货准则对企业纳税的影响

    一、存货入账成本的确定对企业纳税的影响

    新存货准则在成本确定方面涉及存货的采购成本、加工成本、借款费用和其他方式取得的存货成本等。其中，新存货准则与新借款费用准则相对应，规定“应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理”，而税法规定存货的初始成本只包括取得时发生的实际支出。这样就产生了存货的会计成本与计税基础的差异。

    例如：某企业2007年初为生产某产品取得生产经营借款200万元，利率4％，生产周期预计为2年。2007年末生产成本为150万元，借款成本为8万元。这时生产存货的会计成本=150+ 8=158万元，而该存货的计税基础应该是150万元，这样，该项资产就产生了暂时性差异8万元。

    此外，旧存货准则规定，“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定”；而新存货准则规定，“投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。从以上规定的比较可以看出，新存货准则强调了公允价值的运用。根据《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的人账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额”。另外，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：如果一项非货币性资产交换未同时满足具有商业实质和换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量这两项条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。如果非货币资产的交换满足商业实质的要求、交换的资产具有可靠的公允价值，其换入资产的入账价值应按照该资产的公允价值加以确认，换入资产的初始成本与换出资产的价值之间的差额确认为资产置换的损益，计入当期损益。而税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务分别进行处理，以换人资产的公允价值和应支付的相关税费作为取得换入资产的成本，把换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。同时，还规定：在企业改组过程中，以非货币性资产整体转让的，企业接受资产的计税成本，可按评估确认价值(公允价)确定，不需进行纳税调整；在企业以非货币性资产整体投资过程中，可按评估确认价值计价，亦不需进行纳税调整。从上述各项规定中可以看出，计税基础与会计计量的差异已得到了一定的协调。但是，这种差异目前还是存在的。

    例如：甲企业与乙企业进行一项存货置换的交易，甲企业用存货A置换乙企业的存货B，A存货的账面价值为180万元，B存货的账面价值为220万元，两项存货均未计提减值准备。就甲企业而言，可能出现以下几种情况：(1)如果A、B存货的公允价值均为200万元，具有商业实质，这时，甲企业会计上确认换入存货的入账价值应该为该存货的公允价值200万元，确认的损益为20万元。根据税法规定，该项入账存货的计税基础也应该是200万元，因此，当前实现的20万元损益应该在当期缴纳所得税，这时不存在暂时性差异。(2)如果A、B存货公允价值仍为200万元，但都不具有商业实质，这时甲企业需要按照A存货的账面价值确认B存货的入账价值，即B存货的人账价值为180万元，确认的损益为0，但根据税法规定，B存货的计税基础应该是200万元，这样还是产生了暂时性差异20万元。(3)如果A存货的公允价值为200万元，B存货的公允价值为180万元，为此，乙企业需要支付现金补价20万元。在这种情况下，甲企业收到现金20万元，补价占公允价值的比例为10％，该交易就属于非货币交易。这时B存货的入账价值应该是公允价值180万元，确认的损益为20万元。根据税法规定，B存货的计税基础为180万元。由于B存货的入账价值与计税基础相等，所以这20万元的损益需要在当期缴纳所得税。

    需要注意的是，新存货准则没有具体规定投资合同或协议约定价值不公允的情况下存货的价值应如何确定。此外，旧存货准则专门规定了接受捐赠及盘盈存货的成本确定方法，而新存货准则对这方面未作规定。这些都是亟待明确的问题。

    二、存货发出成本的确定对企业纳税的影响

    关于存货发出成本的计价方法，旧存货准则采用的是不完全列举的方式，规定“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。而新存货准则规定，“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。新存货准则取消了旧存货准则中所允许采用的后进先出法和移动平均法，规定存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种。

    新存货准则取消了后进先出法，这与《国际会计准则第2号——存货》是相一致的。做出这种改变的原因，主要是考虑经济社会中，成本流和实物流在大多数情况下是不一致的，企业可以根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况，合理地确定发出存货的计算方法以及当期发出存货的实际成本，真实地反映企业存货流转的情况。同时，采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，也是我国会计准则与国际会计准则的趋同和协调的重要体现。

    企业已售的存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。一些市场竞争激烈的电子产品企业(尤其是家电企业)，在市价持续走低的情况下，为了达到修饰报表的目的，较多地采用后进先出法。而在采用新存货准则后，这些企业的毛利率和利润将出现不正常的波动，这将对企业纳税产生一定的影响。

    三、存货期末计价对企业纳税的影响

企业在进行资产计价时需要遵循谨慎性原则，因此，会对期末存货的结存成本进行合理的估计。旧存货准则有关企业存货期末计价的规定包括：“企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备”。新存货准则对此的规定为：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计人当期损益”。因为新旧准则对存货跌价准备计提的基准处理方法都是个别认定(即按单个存货项目计提)，所以，新准则规定的“转回的金额计入当期损益” 比旧准则规定的“转回的金额应当减少计提的存货跌价准备”更加严密了。但与税法的有关规定相比，还是会产生相关的差异。根据《企业所得税税前扣除办法》和《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收法规规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取跌价、减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业做相反的纳税调整。如企业存货的取得成本比期末公允价值高，期末存货的账面价值会通过计提减值准备的方式备抵后反映为公允价值，而此时，税法规定的计税基础保持不变，仍是取得时的成本，这就产生了暂时性差异。

从上述的分析可以看出，由于新会计准则对资产计价有关规定的改变，导致资产账面价值的确认、计量发生了变更。同时，所得税的核算方法由纳税影响会计法变更为资产负债表债务法，从而导致会计的账面价值与计税基础之间的差异会经常发生，这需要在日常核算和涉税业务处理的过程中多加注意。

     参考文献：

    【1】赵桂娟、张硕《新存货准则的纳税透视》，《财会信报》2006年12月19日。

    【2】财政部《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。