会协[2009]57号 中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求[全文废止]

中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求[全文废止]

会协[2009]57号        2009-10-14

　　
　　第一章 总则

　　第一条 为了规范注册会计师职业行为，指导注册会计师运用独立性概念框架，解决执行审计和审阅业务时遇到的独立性问题，制定本守则。

　　第二条 注册会计师在执行审计和审阅业务时应当遵守相同的独立性要求。本守则对审计业务提出的独立性要求同样适用于审阅业务。

　　第三条 客观和公正原则要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。在执行审计业务时，审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护公众利益，独立于审计客户。

　　第四条 在提供审计服务的过程中，可能存在多种对独立性产生不利影响的情形，注册会计师应当对此保持警觉，并按照本守则的规定办理。当遇到本守则未列举的情形时，注册会计师应当运用独立性概念框架评价具体情形对独立性的影响，并采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　第二章 基本要求

　　第一节 独立性概念框架

　　第五条 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：

　　(一)实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度;

　　(二)形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

　　第六条 独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：

　　(一)识别对独立性的不利影响;

　　(二)评价不利影响的严重程度;

　　(三)必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。

　　在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。

　　第七条 在确定是否接受或保持某项业务，或者某一特定人员能否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当识别和评价各种对独立性的不利影响。

　　如果不利影响超出可接受的水平，在确定是否接受某项业务或某一特定人员能否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当确定能否采取防范措施以消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　在确定是否保持某项业务时，会计师事务所应当确定现有的防范措施是否仍然有效;如果无效，是否需要采取其他防范措施或者终止业务。

　　在执行业务过程中，如果注意到对独立性产生不利影响的新情况，会计师事务所应当运用独立性概念框架评价不利影响的严重程度。

　　第八条 在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。

　　第九条 由于会计师事务所规模、结构和组织形式不同，会计师事务所人员对独立性承担的责任也不同。会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的要求制定政策和程序，以合理保证按照本守则的要求保持独立性。项目合伙人应当就审计项目组遵守相关独立性要求的情况形成结论。

　　第二节 网络与网络事务所

　　第十条 如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

　　本守则对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体(例如咨询公司)本身是否为会计师事务所。

　　除非另有说明，本守则所称会计师事务所包括网络事务所。

　　第十一条 会计师事务所与其他会计师事务所或实体构成联合体，旨在增强提供专业服务的能力。这些联合体是否形成网络取决于具体情况，而不取决于会计师事务所或实体是否在法律上各自独立。

　　第十二条 在判断一个联合体是否形成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。

　　第十三条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络。

　　如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络。

　　如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。

　　第十四条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络。这种网络关系可能通过合同或其他方式实现。

　　第十五条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络。统一的质量控制政策和程序，是由联合体统一设计、实施和监控的质量控制政策和程序。

　　第十六条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。共享同一经营战略，是指实体之间通过协议实现共同的战略目标。

　　如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络。

　　第十七条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等。

　　第十八条 即使某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用同一品牌作为会计师事务所名称的一部分，如果在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。

　　第十九条 如果会计师事务所转让某一部分，虽然该部分不再与其有关联，但转让协议可能规定，允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素。

　　在这种情况下，尽管会计师事务所和转让出的部分使用共同的名称执业，但不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络。在向外界介绍自己时，上述实体应当确定如何说明两者不构成网络。

　　第二十条 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络。专业资源包括：

　　(一)能够使各会计师事务所交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统;

　　(二)合伙人和员工;

　　(三)技术部门，负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询;

　　(四)审计方法或审计手册;

　　(五)培训课程和设施。

　　第二十一条 注册会计师应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所或实体是否为网络事务所。

　　在下列情形中，共享的资源被视为不重要：

　　(一)共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法;

　　(二)共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息;

　　(三)没有一个共有的技术部门。

　　第三节 公众利益实体

　　第二十二条 公众利益实体包括上市公司和下列实体：

　　(一)法律法规界定的公众利益实体;

　　(二)法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。

　　第二十三条 如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。.

　　需要考虑的因素包括：

　　(一)实体业务的性质(例如金融业务、保险业务等);

　　(二)实体的规模;

　　(三)员工的数量。

　　第四节 关联实体

　　第二十四条 在审计客户是上市公司的情况下，本守则所称审计客户包括该客户的所有关联实体。

　　在审计客户不是上市公司的情况下，本守则所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。如果认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。

　　第五节 治理层

　　第二十五条 注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。

　　上述沟通使治理层能够：

　　(一)考虑会计师事务所在识别和评价对独立性的不利影响时作出的判断是否正确;

　　(二)考虑会计师事务所为消除不利影响或将其降低至可接受的水平所采取的防范措施是否适当;

　　(三)确定是否有必要采取适当的措施。

　　对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。

　　第六节 工作记录

　　第二十六条 注册会计师应当记录遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

　　(引用文档：行业规范(1)篇)

　　第二十七条 如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。

　　第二十八条 如果需要对某种不利影响进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。

　　第七节 业务期间

　　第二十九条 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

　　业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

　　第三十条 如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

　　(一)在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系;

　　(二)以往向审计客户提供的服务。

　　第三十一条 如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。

　　防范措施主要包括：

　　(一)不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员;

　　(二)必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作;

　　(三)由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

　　第八节合并与收购

　　第三十二条 如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

　　第三十三条 会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。

　　如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。

　　不利影响的严重程度取决于下列因素：

　　(一)利益或关系的性质和重要程度;

　　(二)审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度，例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司;

　　(三)合理终止该利益或关系需要的时间。

　　会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。

　　第三十四条 如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

　　(一)在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系;

　　(二)存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核;

　　(三)拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

　　拟采取的适当过渡性措施主要包括：

　　(一)必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作;

　　(二)由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核;

　　(三)由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

　　第三十五条 在合并或收购生效日之前，会计师事务所可能已经完成审计业务的大部分工作，并将在短期内能够完成剩余的工作。在这种情况下，如果治理层要求会计师事务所完成审计业务，而会计师事务所仍然存在本守则第三十二条提及的利益或关系，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

　　(一)已经评价了由该利益或关系产生不利影响的严重程度，并与治理层讨论了评价结果;

　　(二)符合本守则第三十四条第一款第(二)项和第(三)项的要求;

　　(三)除了完成该审计业务，不再接受该客户的审计委托。

　　第三十六条 在处理以往和目前存在的利益或关系时，即使会计师事务所遵守了本守则第三十二条至第三十五条的规定，仍应确定利益或关系产生的不利影响是否非常严重，以致客观和公正原则受到损害。如果不利影响非常严重，会计师事务所应当终止审计业务。

　　第三十七条 注册会计师应当记录下列事项：

　　(一)本守则第三十三条和第三十五条提及的在合并或收购生效日前不能终止的利益或关系;

　　(二)不能终止利益或关系的原因;

　　(三)采取的过渡性措施;

　　(四)与治理层讨论的结果;

　　(五)以往和目前存在的利益或关系，并未对客观和公正原则造成损害的理由。

　　第九节其他方面的考虑

　　第三十八条 注册会计师可能无意中违反本守则的规定。如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。会计师事务所应当决定是否就该情况与治理层讨论。

　　第三章 经济利益

　　第三十九条 在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：

　　(一)拥有经济利益人员的角色;

　　(二)经济利益是直接还是间接的;

　　(三)经济利益的重要性。

　　第四十条 受益人可能通过投资工具拥有经济利益。确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。

　　如果受益人能够控制投资工具或具有影响投资决策的能力，本守则将这种经济利益界定为直接经济利益。

　　如果受益人不能控制投资工具或不具有影响投资决策的能力，本守则将这种经济利益界定为间接经济利益。

　　第四十一条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　第四十二条 如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)审计项目组成员与其他近亲属之间的关系;

　　(二)经济利益对其他近亲属的重要性。

　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大;

　　(二)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作;

　　(三)将该成员调离审计项目组。

　　第四十三条 当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　第四十四条 如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　第四十五条 当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　第四十六条 执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。

　　第四十七条 如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

　　为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　第四十八条 执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。

　　如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。

　　第四十九条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。

　　如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性。

　　如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得拥有此类经济利益。拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。

　　第五十条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

　　(一)该项目组成员在审计项目组中的角色;

　　(二)实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有;

　　(三)经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响;

　　(四)经济利益的重要性。

　　注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组;

　　(二)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。

　　第五十一条 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

　　如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响：

　　(一)与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人;

　　(二)向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员;

　　(三)上述人员的主要近亲属。

　　只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：

　　(一)审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人;

　　(二)委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大;

　　(三)委托人不能对审计客户施加重大影响;

　　(四)针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

　　第五十二条 审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：

　　(一)除本章前面条款提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属;

　　(二)与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。

　　这些经济利益是否因自身利益产生不利影响主要取决于下列因素：

　　(一)会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制;

　　(二)本条前款提及人员与审计项目组成员之间的关系。

　　注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范

　　措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　防范措施主要包括：

　　(一)将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组;

　　(二)不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策;

　　(三)由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。

　　第五十三条 如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如，通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益)，而根据本守则的规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取下列措施：

　　(一)如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大;

　　(二)如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大;

　　(三)如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

　　第五十四条 当无意中违反本守则有关经济利益的规定时，如果会计师事务所同时满足下列条件，不被视为损害独立性：

　　(一)会计师事务所已经制定政策和程序，要求所有专业人员在因购买、继承或其他方式拥有审计客户的经济利益而违反规定时，立即向会计师事务所报告;

　　(二)按照本守则第五十三条的规定采取了适当的措施;

　　(三)会计师事务所在必要时已采取其他防范措施将剩余的不利影响降低至可接受的水平。防范措施主要包括由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作，或不允许该成员参与任何有关该审计业务的重大决策。

　　会计师事务所应当确定是否就该事项与治理层讨论。

　　第四章 贷款和担保

　　第五十五条 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，可能对独立性产生不利影响。

　　如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保。

　　第五十六条 如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。