解读国税函[2009]312号：投资者投资未到位而发生的利息支出不得在所得税前扣除

　　下面试举案例加以说明：

　　W有限责任公司成立于2007年1月1日，股东为甲乙丙丁四名自然人。在工商局登记的全体股东认缴的出资额(即注册资本)为150万元人民币，均为货币出资，其中甲认缴出资为20万元，乙认缴出资30万元，丙认缴40万元，丁认缴出资60万元。《公司章程》规定出资期限及出资额为：甲首次出资10万元，余额10万元在2007年12月31日前缴足;乙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额10万元2008年12月31日前缴纳;丙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额20万元在2008年12月31日前缴纳;丁首次出资10万元，2007年缴纳10万元，2008年12月31日前缴纳40万元。2007年12月31日，甲乙丙均如期缴纳出资，丁违约未能缴纳规定10万元。2008年6月30日丁将拖欠的10万元出资补齐。2008年12月31日，乙如期足额履行出资义务;丙违约只履行10万元出资义务，未履行出资为10万;丁违约未出资。2009年6月30日，丙将10万出资补齐，2009年12月31日，丁将40万元出资补齐。至此，W公司所有出资到位。

　　W公司借款情况如下：(货币：人民币)(见附表) 下载: rar 文件

　　计算W公司税前不得扣除利息：

　　一、2008年W公司扣除的利息情况分析

　　1、2008年1月1日至2008年6月30日

　　在此期间，丁未缴付规定出资10万元，即应缴注册资本与实缴注册资本的差额为10万，故其对应借款利息不得扣除。该期间W公司实收资本70万元(其中甲20万元、乙20万元、丙20万元、丁10万元)和借款余额100万元均未变化，因此将2008年1月1日至2008年6月30日作为一个计算期。

　　此期间W公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额3.5万元(100×7÷2=3.5)×该期间未缴足注册资本额10万元÷该期间借款额100万元=0.35万元。

　　2、2008年7月1日至2008年12月31日

　　此期间，丁已将拖欠出资补齐，实收资本变更为80万元。不存在因投资不到位而无法扣除的利息。

　　3、2008全年度

　　2008年度，W公司不可税前扣除的利息为：0.35万元

　　2008年度，W公司可税前扣除的利息为：100×7%+200×6%÷2-0.35=18.65万元

　　二、2009年W公司扣除的利息情况分析

　　1、2009年1月1日至2009年6月30日

　　在此期间，丙应缴注册资本与实缴注册资本的差额为10万，丁应缴注册资本与实缴注册资本的差额为40万元。W公司实收资本为100万元(其中甲20万元、乙30万、丙30万元、丁20万元)，借款余额为400万元，均未发生变化，因此将该期间作为一个计算期。

　　投资未到位50万元出资对应不得扣除的借款利息=该期间借款利息额12万元(100×7%÷2+200×6%÷2+100×6%÷2=12.5)×该期间未缴足注册资本额50万元÷该期间借款额400万元=1.5625万元。

　　2、2009年7月1日至2009年12月31日

　　在此期间，丁应缴注册资本与实缴注册资本的差额为40万元，W公司实收资本为110万元(其中甲20万元、乙30万元、丙40万元、丁20万元)，借款余额为200万元。

　　投资未到位40万元出资对应不得扣除的借款利息=该期间借款利息额3万元(100×7%÷2+100×6%÷2+200×7%÷2=13.5)×该期间未缴足注册资本额40万元÷该期间借款额400万元=1.35万元

　　3、2009年度

　　W公司不可税前扣除的利息为：1.5625万元+1.35万元=2.9125万元

　　W公司可税前扣除的利息为：12+3-1.325=12.0875万元

　　三、2010年W公司扣除的利息情况分析

　　因甲乙丙丁全部认缴出资已缴纳，故W公司2010年度不存在因出资不到位而无法扣除的借款利息。