“反向开票”新政下，用废企业调整业务模式需关注的四个要点

　　编者按：长期以来，“源头发票”缺失问题一直掣肘再生资源行业的发展，为缓解这一问题，实践中涌现的业务模式大多存在不同程度的涉税风险，近年来税务、审计等多部门清理违规返税行动也给再生资源行业税务合规带来更多的不确定性。近日，备受关注的“反向开票”落地，自4月29日以来，江苏常州、广东佛山等多地的回收企业已开出反向发票。在税收征管新形势下，如何正确理解与适用“反向开票”政策、如何结合“反向开票”政策、配套现有的简易计税等规定实现税务合规与经济利益的平衡成为广大再生资源行业企业关注的重点。本文基于再生资源行业产业链特征，分析现有业务模式的涉税风险，并结合“反向开票”政策，阐述新形势下用废企业调整业务模式需考虑的关键点，供读者参考。

　　01、再生资源回收“源头发票”难取得，行业虚开、偷税风险高发

　　再生资源行业的基本业态为将工业生产或日常生活中产生的废旧物资加以回收、加工，生产出再利用产品，形成了“废旧物资资源端—废旧物资回收端—废旧物资加工利用端”的产业链条。资源端的分散性使得前端回收环节的主体具有数量多、分布散、规模小的特点，实践中，再生资源回收前端通常为自然人、收购站等规模较小的散户，而因代开发票需承担额外税费，该类主体往往不带票销售货物，造成再生资源回收业务发票链条的源头断裂。用废企业自散户处收购货物，面临无法抵扣增值税进项税额及难以获取企业所得税扣除凭据的问题。

　　考虑再生资源行业源头发票困境，为鼓励、支持再生资源行业发展，财政部、税务总局先后出台政策，给予从事回收业务的企业先征后返、免税等优惠政策，且回收企业准入门槛较低，实践中衍生出“散户—回收企业—用废企业”的业务模式，用废企业通过回收企业采购货物、取得相应的发票，实现增值税进项抵扣与企业所得税的税前扣除。而自《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消回收企业免税政策后，源头发票问题再度凸显，“散户—回收企业—用废企业”业务模式中的回收企业多依赖地方财政返还政策降低向用废企业开票后纳税的税负，而因回收企业不参与货物运输、仓储，并利用财政返还向用废企业开具发票，容易引致虚开的嫌疑，办案机关可能会以无真实货物交易为由，否认回收企业存在的合理性，进而否认整个购销交易链条的合法性。此外，今年以来，审计、税务、发改委等多部门以会议或发文的形式明确要严查违规返税问题，江西、山西、浙江等地也陆续开展整治行动，清理不当干预市场和与税费收入挂钩的补贴或返还。回收企业依赖财政返还的业务模式面临较为严峻的挑战，虚开风险容易传导至用废企业。

　　02、回收企业简易计税、“反向开票”，再生资源行业新政回应现实困境

　　长久以来，因源头发票不足导致的代开、虚开现象普遍，再生资源行业虚开案件频发，业务链条上的各主体均面临不同程度的行政、刑事责任风险。为缓解再生资源行业源头发票问题，财政部、税务总局于2021年底发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号公告”)，允许从事再生资源回收的一般纳税人选择适用简易计税方法按3%征收率计算缴纳增值税。40号文有效回应了回收企业增值税税负过重的问题，但未解决企业所得税税前扣除凭证问题，加之部分地方明确不允许回收企业自制凭证入账，40号文在实践中的适用存在一定的局限性。

　　近日落地的《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)明确了自2024年4月29日起，自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，即“反向开票”。5号公告同时明确了反向开具的增值税专用发票具有增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除功能，并可以作为适用资源综合利用即征即退政策的凭证，畅通了增值税抵扣链条，回应了企业所得税税前扣除凭证的问题。

　　在40号公告与5号公告下，再生资源行业企业如何调整业务模式、实现税务合规与经济利益的平衡值得深入探讨。下文将基于再生资源行业的产业特征，分析用废企业业务模式调整需要关注的四个要点，为广大再生资源行业理解与适用税收政策提供借鉴与参考。

　　03、“反向开票”新政下，用废企业业务模式调整需关注的四大要点

　　5号公告明确，回收企业或者有回收资质的用废企业需从自然人报废产品出售者处购进废旧物资才可以适用“反向开票”政策，自然人报废产品出售者包括两类，一是销售自己使用过的报废产品的自然人，二是销售收购的报废产品、连续不超过12个月(自然月，下同)“反向开票”累计销售额不超过500万元(不含增值税，下同)的自然人。回收企业自个体户或产废企业处直接收购废旧物资，应由个体户或产废企业自行开具发票，不能适用“反向开票”政策。下文对“反向开票”政策对业务模式影响的讨论均系基于自符合条件的自然人报废产品出售者处购进废旧物资的情形。

　　关注点一：回收企业选择简易计税还是一般计税?

　　在“出售者—回收企业—用废企业”的业务模式下，用废企业自一般纳税人回收企业处取得的发票有两种可能：一是回收企业适用一般计税方法，向用废企业开具13%的增值税专用发票;二是回收企业按照40号公告的规定适用简易计税方法，向用废企业开具3%的增值税专用发票。

　　在回收企业适用一般计税方法的业务下，回收企业自出售者处收购废旧物资，自行开具税率为1%或3%的增值税专用发票，而用废企业自其采购废旧物资取得13%的增值税专用发票，实现增值税的进项抵扣及企业所得税的税前扣除，并可以作为即征即退的适用凭证。但在此种模式下，回收企业增值税税负较高。

　　在回收企业适用简易计税方法的业务下，回收企业销售废旧物资按3%的征收率缴纳增值税，并可以配合“反向开票”政策自行开具增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证，解决了以往40号公告适用中企业所得税税前扣除凭证的问题。然而，简易计税模式下，用废企业只能自回收企业处取得3%的增值税专用发票，增值税税负较高，尤其是对于不符合即征即退的用废企业而言。目前，即征即退政策的适用范围较为有限，用废企业除了需要利用《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》所规定的资源生产出符合规定的资源综合利用产品外，部分退税项目还对用废企业的资质、产品销售对象提出要求。以废钢为例，废钢加工企业首先需要符合工业和信息化部《废钢铁加工行业准入条件》的相关规定，而截止《废钢铁加工行业准入条件》企业名单(第十一批)，目前符合工信部准入条件的废钢铁加工企业仅824家。在这符合条件的824家废钢加工企业中，据不完全统计，目前能享受到即征即退政策的仅282家，占比34.22%。

　　因此，对于回收企业适用简易计税的业务，用废企业税负普遍较高。实践中为解决此问题，部分用废企业在原回收企业后端再搭建另一适用一般计税的回收企业，形成“出售者—回收企业(简易计税)—回收企业(一般计税)—用废企业”的模式，自适用一般计税的回收企业处取得13%的增值税专用发票，将增值税税负转移到该回收企业，回到前文中一般计税模式下回收企业税负过重的问题。在目前实践中，此类回收企业通常享受财政返还来降低税负，但该种依赖财政返还的业务模式如前文所述，存在较大的涉税风险。

　　关注点二：“出售者—用废企业”还是“个体户—用废企业”?

　　在5号公告下，拥有回收业务经营资质的用废企业(即属于5号公告规定的“回收企业”)可以直接自出售者处采购报废产品，反向开具发票作为增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除凭证，并可以作为即征即退政策的适用依据，将原“散户—回收企业—用废企业”的交易链条缩短为“出售者—用废企业”，规避了以往实践中对“回收企业”是否实际参与业务的怀疑，避免回收企业虚开风险的传导。但对于无法享受即征即退政策的用废企业而言，同样面临税负过重的问题。

　　相较于以往“个体户—用废企业”的模式，用废企业的税负未发生较大的变化，均取得1%或3%的增值税专用发票;而从开票限额上看，出售者12个月内“反向开票”累计销售额不得超过500万元，个体户开具发票的限额则因不同区域而有所差异，部分地区年开票限额为500万元，销售额较高且经常发生的出售者或个体户均面临开票额度不足的问题;从销售废旧物资一方的税负上看，出售者或个体户均可以适用小规模纳税人增值税优惠政策，但所得税可能存在差异：1)从纳税程序上，“反向开票”下出售者需预缴0.5%所得税并于次年办理经营所得汇算清缴;个体户需按月或按季预缴所得税，并于次年办理汇算清缴。2)从个税税负上，目前个体户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税，且部分地区给予个体户核定征收政策，由此，个体户销售废旧物资所需承担的个人所得税或低于自然人出售者。

　　关注点三：“出售者-用废企业”还是“出售者-回收企业-用废企业”?

　　在以往的实践中，用废企业在前端搭建回收企业主要出于两个方面的考量：一是散户供货的质量、数量波动较大，由有资质的回收企业归集货物，确保能够取得符合生产需要的原料;二是在该模式下用废企业可以自回收企业处取得13%的增值税专用发票，并可以作为企业所得税税前扣除凭证及申请即征即退所需的凭证。而在“反向开票”政策明确了反向开具的发票具有增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除及即征即退凭证的作用后，用废企业的业务链条中是否还有必要加入回收企业这一主体?

　　笔者认为，选择“出售者-用废企业”模式还是“出售者-回收企业-用废企业”模式需要综合考虑三个方面：一是用废企业是否享受即征即退政策，若用废企业享受即征即退政策，“出售者—用废企业”模式下，退税部分可以有效缓解反向开具的发票可抵扣增值税税额较低的问题;二是需要考虑回收企业是否享有财政返还政策，同时也应关注财政返还政策的合法性、有效性与稳定性;三是需要考虑从回收到生产全业务链条架构搭建的整体经济成本与税负问题。

　　关注点四：回收企业“反向开票”应代办税费缴纳，未按规定办理需承担补缴责任

　　5号公告第十一条规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，于次月申报期内向主管税务机关报送《代办税费报告表》和《代办税费明细报告表》，并按规定缴纳代办税费。目前已有再生资源企业向供货商发函，明确回收企业代出售者办理增值税及附加税费、个人所得税的申报与缴纳，代扣代缴的标准为结算价的1.6%。

　　回收企业应当关注此代办代缴义务，按照5号公告的规定，若回收企业未按规定缴纳代办税费，将面临暂停“反向开票”资格并被追缴税费、滞纳金的风险。若回收企业已向出售者支付货款，但未扣留货款对应的增值税、个人所得税等税费，则在其已实际承担税费的情况下还需补缴未按期缴纳的代办税费，并加收滞纳金，将造成较重的经济负担;另一方面，5号公告尚未对暂停“反向开票”资格的期限及能否恢复、如何恢复作出规定，回收企业一旦被暂停“反向开票”资格，基于此搭建的业务模式将难以继续开展，影响企业的持续经营。

　　04、小结

　　从前文分析可以看到，因废旧物资销售源头多为自然人、个体户，不管是在之前的模式下或者“反向开票”新政下，回收企业自此类主体采购废旧物资只能取得1%或3%的增值税专用发票，增值税进项抵扣不足问题或转嫁到回收企业，或转嫁到用废企业。但不可否认的是，“反向开票”政策畅通了再生资源回收业务的发票链条，使得自废旧物资出售者到回收企业、到用废企业各个环节均有合法合规的发票，解决了企业所得税税前扣除凭证的问题。用废企业可以综合多个因素考虑是否对业务模式进行调整，如在链条中的定价话语权、代办税费的成本、自身是否能够适用即征即退政策等，进而提高业务的合规性，防范涉税风险。