“价格明显偏低”与“正当理由”的标准究竟在哪里？

　　案例来源：

　　新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院行政判决书[(2014)乌中行终字第95号]

　　前言：

　　在我们的税收法律法规中，对“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理规定并不鲜见，不仅在《征管法》第三十五条中有适用于所有税种的规定，而且在营业税暂行条例、增值税暂行条例、消费税暂行条例、土地增值税暂行条例等中亦有类似的针对该税种的单独规定。但中心涵义只有一个：如果纳税人申报的价格(计税依据)明显偏低，又无正当理由的，税务机关可以核定其计税依据或应纳税额。

　　我们需要注意的是:不管是征管法还是其他各类规范性文件中，对“价格明显偏低“、”无正当理由”都是用“且”或者“又”来表述的，也就是说，这两者是一个递进关系：有同时具备这两个条件，税务机关才有权进行核定。

　　但是，遗憾的是在国家税务总局颁布的各类规范性文件中，并未对“价格明显偏低”做出一个明确的认定标准，也没有说明哪些属于“正当理由”、哪些属于“不正当理由”。因此，这也成为征纳双方的一个主要争议点。

　　案情回顾：

　　上诉人新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局(下称税务局)因与被上诉人新疆瑞成房地产开发有限公司(下称瑞成房产公司)税务行政处罚一案，不服乌鲁木齐市水磨沟区人民法院(2013)水行初字第25号行政判决书，向乌鲁木齐市中级人民法院提起上诉。

　　税务局于2011年7月1日对瑞成房产公司立案进行税务稽查。2012年10月31日，税务局对瑞成房产公司作出新地税稽罚(2012)12号税务行政处罚决定，对瑞成房产公司少缴2009—2010年营业税、城建税、印花税、房产税、土地使用税、土地增值税(查补数)，合计1610002.80元，处以少缴款一倍的罚款计1610002.80元。对瑞成房产公司应扣未扣个人所得税102565.72元(其中：2009年60921.00元，2010年41644.72元)处以一倍的罚款102565.72元。以上应缴款项共计1712568.52元。2012年11月7日，税务局将该处罚决定送达瑞成房产公司。瑞成房产公司不服，遂向法院提起诉讼。

　　其中，瑞成房产公司对税务局认定2010年其以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅，应按同期市场价格进行调整补缴营业税，调整金额2494258.77元，少缴营业税124712.94元存有异议，称其在经营过程中，对企业的商品价格进行调整是企业自主经营的权利，税务局以价格明显偏低对瑞成房产公司进行处罚没有依据。

　　原审法院对此认为：税务局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成房产公司在2010年以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅为由，直接以同期市场价格对瑞成房产公司进行调整补缴营业税，调整金额2494258.77元，并据此认定瑞成房产公司少缴营业税124712.94元，属越权行政。故其认定瑞成房产公司以低于市场价格销售的事实不清，主要证据不足。

　　本案焦点：

　　1、税务局是否有权认定价格明显偏低的行政职权

　　2、“价格明显偏低“、”无正当理由”的判定标准

　　法院观点：

　　1、关于税务机关核定营业额是否属于超越执法权的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第六项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条、第五条规定，营业税以营业额为计税依据，营业额为纳税人收取的全部价款和价外费用;第七条规定，纳税人提供应税劳务的，由主管税务机关核定其营业额。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，税务机关可以确定其营业额。根据上述规定，价格是计算营业税计税依据营业额的基础，税务机关只有认定价格偏低，才能认定营业额是否偏低并确定是否适用核定是否征收。据此，税务机关认定价格偏低，核定营业额等行为不属于越权执法。

　　2、关于瑞成房产公司向新疆某投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”的问题。《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第(六)项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”本案中，瑞成房产公司应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，经上级主管部门批准、瑞成房产公司董事会研究决定给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。上述法律规定，虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无没有明确的界定。况且，某投资发展有限公司前身为供销社运输公司，作为改制的国有企业，离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，在某投资有限公司退休职工多次到新疆维吾尔自治区人民政府和自治区供销社上访，要求改善住房条件的情况下，瑞成房产公司降低企业收入以低于同期销售价格20%向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”，并以此为由对瑞成房产公司处以124712.94元营业税罚款显属错误。

　　观点分析：

　　1、税务局没有价格认定权，但有核定计税依据的权力：本案中，原审法院认为税务局无权认定企业的销售价格，因此其核定营业税计税依据的行为属越权执法。其实是曲解了《征管法》等规范的涵义:税务机关所核定的只是计税依据，而非具体经济行为的交易价格。

　　2、"价格明显偏低"与"正当理由"的标准：目前，从征管法层面并未对这两个事项作出定性定量标准。在这里，元素找到一个四川国税关于增值税的一个意见——四川省国家税务局关于印发《增值税问题解释之四》的通知(川国税函发[1997]2号)：”五、问：增值税暂行条例规定，纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由，应由主管税务机关核定其销售额。对价格明显偏低且无正当理由，应如何界定?答：对纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由的界定，在国家税务总局没有正式明确规定之前，各地可参照《反不正当竞争法》的有关规定处理，即：对企业处理有效期限即将到期的商品、季节性降价销售商品或其它积压、冷背、残次商品;因清偿债务、转产、歇业等按低于成本价或进行降价销售商品，均属正当理由的低价销售行为。除此之外，对纳税人之间经营或销售货物，价格明显偏低且无正当理由或采取相互压低价格(主要是指以低于成本价(或进价)销售货物)，造成国家税款流失的，均可按照增值税暂行条例实施细则第十六条和国税发[1993]154号第二条第四款执行，由主管国税机关核定销售额征收增值税。

　　在这个答复中，我们可以看到四川省国税对增值税的意见是：价格明显偏低主要是指以低于成本价(或进价)销售货物;而正当理由，参照《反不正当竞争法》主要包含两个方面，一是货物本身的原因：如呆、滞、冷、背、残等，二是企业本身的原因：如偿债、转产、歇业等重大经营变故。

　　但在具体执行中，这个答复反映的标准又可能显得过于宽厚了：将正常交易价格与成本价进行比对显然不太合理。

　　元素又找到了最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释[二]》(法释[2009]5号)中关于合同纠纷中如何确定“明显不合理的低价”的法律解释:人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。

　　但是，该法律解释只适用于人民法院处理合同纠纷，对税务机关进行征管处理没有约束力。因此，如果国税总局层面不颁布具体的认定标准，此项争议可能还将长时间存在。