土地增值税的十个定律

17年来，由于全国基本都是1%—3%的增值率预征土地增值税，基本没有结算追缴，开发商基本倾向于楼盘卖多高的价就有多高的利润，并没有系统研究土地增值税，甚至对土地增值税的理解也有一些误差，本刊特请北京致通振业税收筹划事务所有限责任公司系统总结了土地增值税清算的系列问题，以飨读者。 

◆ 某些情况下并非销售价格越高项目利润也越高
土地增值税采用的是超率累进税率，项目增值额越高税率越高，而且税率级差较大。当某个房地产项目在增值额在税率级差的临界点时，可能收入稍高一点会造成增值额超过临界点而适用高一级的税率，直接增加增值税额，得不偿失。特别是在普通标准住宅的增值率在20%的临界点时，由于增值率在20%以内免税，增值率在20%以上则全额纳税，会造成净利润的很大差异（见下例）。在项目定价时如果能够进行周密的测算，可以控制项目净利润，所以最好把土地增值税的影响也能作为项目定价的参考因素之一。

举例：某公司销售普通标准住宅3万平米，在扣除项目金额不变的情况下，选择方案A和选择方案B的不同销售单价会造成交纳土地增值税额不同，进而影响项目净利润的不同。具体数据见下表：

此表可见，方案A增值额在20%以内能够享受免税政策，方案B增值额超过20%不能享受免税政策，致使方案A比方案B的所得税后净利润多270万元。 

1、下列项目暂免征收土地增值税
为了鼓励房地产企业积极开发普通标准住宅，国家制定了相应的税收政策给予房地产企业一定的税收优惠。

税法规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。但要注意纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。

划分普通标准住宅的三个标准：国办发〔2005〕26号文件《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》规定享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

另外，以下三种情况也免征土地增值税：
（一）一方出土地，一方出资金，合作建房，建成后按照比例分房自用的。
（二）在兼并企业中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。
（三）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

2、不预缴土地增值税或者少缴税款的50%以上处5倍以下的罚款
关于土地增值税预缴，纳税人经常也会有一些疑问，比如一家去年刚成立的房地产公司，开发了一幢住宅楼，因当年没有完工，预收的购房款没有转作收入，也没有预缴土地增值税。未预缴土地增值税是否会被认定为偷税？

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他问题，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”所以预缴土地增值税一般是房地产商在项目全部竣工前转让部分项目时应缴纳土地增值税。

而土地增值税预缴时间，由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。由于房地产开发公司经常性的发生房地产转让而难以在每次转让后申报，实际工作中主管税务机关都要求纳税人于取得转让收入次月与其他地方税种同时申报，按规定的预征率预缴税款。

预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部门规定核定纳税人应该缴纳的税款，不缴纳预缴税款是逃避缴纳税款的行为。对此，税务部门在发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。如果纳税人在限期内仍不缴纳税款，税务部门可以根据《税收征管法》规定由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。

3、土地增值税的清算条件
按照国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的文件要求，土地增值税清算条件分为两种情形，一种情形是企业应该主动申报清算，另一种是由税务机关通知企业进行申报清算。

符合下列情形之一的，纳税人应主动申报进行土地增值税的清算：?
　1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；?
　2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；?
　3.直接转让土地使用权的。?

符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：?
　1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；?
　3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的，税务机关可以按照规定核定征收。

4、土地增值税的定税有严格规定   
清算有两种方式，一种是查实，另外一种是核定征收，核定由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。由于某些地方土地增值税清算的核定征收率比较低，一些房地产开发企业往往希望通过核定征收来少缴土地增值税，但是国家对核定征收的情形是有严格规定的。

当房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：?
　　(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
　　(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；?
　　(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；?
　　(四)符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；?
　　(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

土地增值税是地方税种，地方政府根据本地情况规定的核定征收率差异很大。目前核定征收率最低的是吉林省，普通标准住宅的是0.5%，非普通标准住宅是1%-3%；核定征收率最高的是青岛市，普通标准住宅最高到6%；非住宅最高到10%。

一些地方擅自扩大核定范围的情况已经引起了国家税务总局的关注，针对此种情况《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》国税发[2010]53号文件指出“核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

5、扣除凭证很重要 
土地增值税清算文件规定，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

由于土地增值税是以转让房地产取得的收入减去扣除项目后的差额为计税依据的，扣除项目大小直接影响了应纳土地增值税的多少，所以作为扣除项目依据证明的扣除凭证就显得非常重要。各地方税务机关非常重视扣除凭证的重要性，根据各地情况纷纷细化了对扣除凭证的要求。

如M房地产开发公司拆迁了A单位进行房地产开发，付给A单位1000万的拆迁补偿费，A单位在收到拆迁补偿费后仅开具了收据，没有开具正式发票。在土地增值税清算时税务机关认为M房地产开发公司对A单位的1000万拆迁补偿费没有取得合法有效凭证，不能作为成本扣除。致使M房地产开发公司多交土地增值税300万元。

6、土地成本和开发建设成本可以加计扣除
上世纪90年代在出台土地增值税政策之初为了促进经济发展，鼓励基础设施建设，国家在税收上给予房地产开发企业一定的支持，税法规定从事房地产开发的纳税人可按取得土地成本和房地产开发建设成本的金额之和，加计百分之二十的扣除。其意义主要在于抑制房地产的炒卖炒卖，但要鼓励对房地产进行开发建设，此条政策一直延续至今。但是随着我国经济形式以及房地产市场的发展，此条政策是否会调整还不得而知，也许会成为下一个土地增值税政策调整的突破点。

7、房地产开发费用的扣除有比例限制
房地产开发费用包括在房地产项目开发建设过程中发生的与该项目开发建设有关的管理费用、销售费用和财务费用。房地产开发费用的扣除分三种情况：
1、财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地成本和房地产开发建设成本计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。
2、财务费用中的利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地成本和房地产开发建设成本计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
3、如果项目全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用按取得土地成本和房地产开发建设成本计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

例A、开发公司某项目，土地成本10000万元，开发成本15000万元，管理费用、销售费用合计1400万元，财务费用利息支出800万元，财务费用利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明。

财务费用利息支出可据实扣除=800万元
其他房地产开发费用的扣除限额=（10000+15000）×5%=1250万元
由于其他房地产开发费用大于扣除限额，只能按照限额扣除=1250万元

例B、开发公司某项目，土地成本10000万元，开发成本15000万元，管理费用、销售费用合计1400万元，财务费用利息支出800万元是向其他企业拆借利息支出，不能提供金融机构证明。
财务费用利息支出不能据实扣除，只能与其他房地产开发费用一并计算扣除
房地产开发费用的扣除限额=（10000+15000）×10%=2500万元

实际发生的房地产开发费用合计2200万元小于2500万元的房地产开发费用的扣除限额，应按2200万元扣除。

例C、开发公司某项目，土地成本10000万元，开发成本15000万元，管理费用、销售费用合计1400万元，全部使用自有资金没有发生财务利息支出。
房地产开发费用的扣除限额=（10000+15000）×10%=2500万元
实际发生的房地产开发费用合计1400万元小于2500万元的房地产开发费用的扣除限额，房地产开发费用应按1400万元扣除。

8、房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除
有些开发商大量的囤积土地却迟迟不进行开发，推动了土地价格的上涨也造成了资源的极大浪费，为了抑制这种情况，根据《城市房地产管理法》第25条的规定，对超出出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费。
土地闲置费在土地增值税的处理上与企业所得税不同，房地产开发企业因逾期开发缴纳的土地闲置费是属于行政事业性收费，在计算企业所得税时可以作为费用在税前扣除，但《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号文件明确规定：房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

9、新房与旧房在计算土地增值税时方法不同
我国税法规定转让新建房与转让旧房计算土地增值税的方法有区别。新建房转让按照新建房的土地成本、开发建设成本、费用、税金以开发建设单位账面成本为基础逐项扣除。而转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。
新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。
在转让旧房时由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率确定评估价格。评估价格须经当地税务机关确认。

例：某企业转让一幢20世纪90年代建造的房产，当时造价100万元。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为七成新，按500万元出售，支付有关税费计27.5万元。计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。

解:
(1)评估价格=600×70% =420(万元)
(2)允许扣除的税金27.5万元
(3)扣除项目金额合计=420 +27.5 =447. 5(万元)
(4)增值额=500－447.5 =52. 5(万元)
(5)增值率= 52. 5 ÷ 447. 5×100 % = 11. 73%
(6)应纳税额=52.5×30%－447.5×O = 15. 75(万元)

10、会计核算对土地增值税具有很大影响
土地增值税清算文件要求在计算土地增值税时对普通标准住宅和非普通标准住宅要分别核算。在分别核算时，对于收入分别核算比较容易实现，但对于成本费用分别核算却比较难于操作。一般情况下非普通标准住宅的售价要高于普通标准住宅，但同时非普通标准住宅的成本也会高于普通标准住宅，而且建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。所以能够合理准确的分别核算普通标准住宅和非普通标准住宅的成本将直接决定土地增值税的多少。