商业企业增值税两类纳税人税负问题研究

      根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下称《增值税暂行条例》）规定，增值税的纳税人分为两种类型：一般纳税人和小规模纳税人，分别适用不同的税率或征收率，但《增值税暂行条例》中有一些具体内容由于纳税人资格的不同，即是属于一般纳税人还是属于小规模纳税人，可能出现增值税税负高低有别的情况，因此，在实际中出现了增值税一般纳税人资格与小规模纳税人资格互换的现象，一种情况是已被认定为一般纳税人资格的纳税人转换为小规模纳税人，另一种情况是已被认定为小规模纳税人资格的纳税人转换为一般纳税人。之所以会出现这种情况，主要是因为增值税纳税人想减轻增值税税负。那么，在现行税收制度下，增值税两类纳税人的税负为什么会出现差异，企业可以不可以选择纳税人资格，纳税人如何在这方面进行税务筹划能够合法地节约税收支出，以达到减轻增值税税负的目的？本文将对此进行一些探讨和分析。 

　　根据《增值税暂行条例》规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人的标准有两条：定量标准：年销售额。定性标准：会计核算是否健全.小规模纳税人的认定标准是：1，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提高应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；2，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；3，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。除此之外，会计核算不健全，不能正确核算增值税销项税额、进项税额和销项税额，不能按规定报送有关税务资料。自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论会计核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人规定征收增值税。而一般纳税人则是指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业或企业性单位，同时其会计核算健全，能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额，能按规定报送有关税务资料。

　　增值税一般纳税人和小规模纳税人适用的税率或征收率不同。一般纳税人适用税率有三档：基本税率17%，低税率13%，零税率。小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易办法按6%的征收率计算应纳税额。而且从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率由6%调减为4%。

　　从两类纳税人的计税方法分析

　　一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两类纳税人的增值额相同而增值税税负不同。

　　计税方法。一般纳税人采用购进扣税法，按17%、13%的税率计税，基本计算公式为：

　　当期应纳税额 = 当期销项税额－当期进项税额

　　=销售额×税率 －购进额×税率

　　=（销售额－购进额）×税率

　　=增值额×税率

　　=销售额×增值率×税率

　　增值率 =（销售额 －购进额）÷销售额

　　这里的增值率相当商业企业的销售毛利率。

　　而商业企业小规模纳税人不按一般纳税人的规定计算应纳税额，而是按照简易办法计算纳税，即：对其销售货物或应税劳务，以其销售额乘以4%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，基本计算公式为：

　　应纳税额 =销售额×征收率。

　　小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人。小规模纳税人与一般纳税人发生相同的购销业务，前者增值税税负重。假设某企业从一般纳税人处购入存货，不含税价为R，适用17%的税率，以含税价Rt销售。

　　如果该企业属于一般纳税人，那么:

　　其不含税销售价为:Rt/（1+17%），

　　进销差价为：[Rt/（1+17%）]－R，

　　销售毛利率 =/[Rt/（1+17%）]

　　=1-1.17R/Rt

　　如果该企业属于小规模纳税人，进项税额不准抵扣，那么:

　　其进价为：R（1+17%），因为不能抵扣进项税额，按有关会计制度规定，进项税额计入所购货物的成本。

　　不含税销售价为：Rt/（1+4%），

　　进销差价为：[Rt/（1+4%）]－[R（1+17%）]，

　　销售毛利率 =/[Rt/（1+4%）]

　　=1-1.22R/Rt

　　因此，发生同样购销业务，小规模纳税人的销售毛利率比一般纳税人低:

　　（1-1.17R/Rt）－（1－1.22R/Rt）=0.05R/Rt,

　　其增值税税负相对较重。特别是随着目前国内买方市场的出现，平均利润率降低，一般纳税人的税负可以随着增值率的下降而降低，而小规模纳税人的征收率是固定不变的，与其利润率的升降无关，导致两类纳税人的税负差异加大。

　　从两类纳税人之间的市场交易障碍分析

　　一般纳税人发生购销业务可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不得领购使用，只能使用普通发票。与普通发票不同的是，增值税专用发票不仅是商事凭证，更重要的是它具有抵扣税款的功能。一般纳税人作为销售方，发生销售货物或应税劳务可以开具增值税专用发票，其购买方（一般纳税人）可以根据取得的增值税专用发票上注明的进项税额抵扣本期的销项税额；一般纳税人作为购买方从销售方（一般纳税人）购进货物或应税劳务，取得增值税专用发票，可按税法规定以当期进项税额抵扣当期销项税额。当期应纳税额的大小与当期可以抵扣进项税额的多少有直接关系。

　　而小规模纳税人不得使用增值税专用发票，作为购买方时，即使取得的是增值税专用发票也不得抵扣进项税额；作为销售方时，不得自行开具增值税专用发票，大多使用普通发票，而一般纳税人从小规模纳税人购进货物或应税劳务，如果不能取得增值税专用发票，就不能抵扣进项税额。在实际中，根据国家税务总局有关规定，如果小规模纳税人符合一定条件，可以由税务所为其代开增值税专用发票，但多数小企业无法取得“正规”增值税专用发票，割断了小企业与大企业的经营链条。一般纳税人大多不愿接受小规模纳税人开出的增值税专用发票，影响小规模纳税人的生产经营。

　　从两类纳税人税收征收管理方面分析

　　一般纳税人与小规模纳税人在征收管理上的主要区别是：增值税的计算方法不同和能否使用增值税专用发票。一般纳税人采用购进扣税法，可以使用增值税专用发票；小规模纳税人按征收率计算纳税，销售货物或应税劳务时，不能使用增值税专用发票，在购买方面确实需要增值税专用发票时，可以向税务机关申请，由税务机关代开。在增值税征收管理中有几种情况值得注意：一是有的企业应税销售额达到一般纳税人标准，但不申请认定为一般纳税人，而按小规模纳税人的简易办法计算缴纳增值税。这类纳税人之所以这么做，是因为若按一般纳税人资格计算缴纳增值税，其税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要重。二是有的小规模企业本身未达到一般纳税人的认定标准，但为了领购使用增值税专用发票，采用几个小规模纳税人企业合并的方法，合并后的销售额达到一般纳税人的标准，继而申请认定为一般纳税人。其主要原因是按一般纳税人资格计算缴纳增值税的税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要轻。三是新办企业临时增值税一般纳税人在临时期间具有双重纳税人资格。目前，对新办企业凭其预测资料认定临时增值税一般纳税人资格，如果一年临时期间销售额达不到180万元，其实质就是小规模纳税人；如果一年临时期间销售额达到180万元，就是一般纳税人。这种认定方式存在缺陷。

　　税务筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而节约税收支出，相对增加纳税人的税后收益。税务筹划与偷税、漏税完全不同，它是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案可以选择时，纳税人采用税负最低的方案来处理经营、投资、理财、交易等事项。税务筹划是合法的，而且在很大程度上是符合国家政策导向的，纳税人从维护自身的权益出发，采用合法手段，最大限度地使用合法的政策技巧、计算技巧和会计处理技巧来达到减少税款支出的目的。

　　《增值税暂行条例》以及实际税收征管中对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为商业企业一般纳税人和小规模纳税人进行纳税筹划提供了空间，进而可能使得增值税税负避重就轻。商业企业选择那种纳税人资格对自己有利，可以通过以下分析做出大体判断：

　　通过不含税销售额增值率判断

　　一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两种资格纳税人的增值额相同而增值税税负不同。纳税人往往选择税负较轻的纳税人资格。因为存在一个增值率，当这个增值率出现时，一般纳税人与小规模纳税人的应纳税额相等。这个结论可由以下过程推出：

　　一般纳税人应纳税额=小规模纳税人应纳税额

　　不含税销售额×增值率×税率=不含税销售额×征收率

　　增值率=不含税销售额×征收率/不含税销售额×税率

　　因此可以得出：增值率 =征收率/税率

　　假设增值率为E1，

　　这时的增值率是一般纳税人与小规模纳税人的纳税均衡点。当商业企业一般规模纳税人税率为17%，商业企业小规模纳税人征收率为4%时，纳税均衡点是：

　　E1=4%/17%=23.5%

　　经营税率为17%货物或劳务的一般纳税人与征收率为4%的商业企业小规模纳税人，当增值率为23.5%时，二者应纳税额相等。

　　纳税均衡点的存在是一般纳税人与小规模纳税人资格转换的税制原因。从以上分析可以看出，当增值率高于23.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额，当增值率低于23.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。因此，在测定增值率后，增值税的纳税人就有可能选择应纳税额比较低的一种纳税人资格，出现一般纳税人转换为小规模纳税人或者小规模纳税人转换为一般纳税人的现象。

　　划分一般规模纳税人与小规模纳税人的定性标准会计核算是否健全，缺乏刚性，使得纳税人资格转换成为可能。除了年销售额这个硬性指标外，会计核算是否健全是认定纳税人资格的必不可少的重要标志。而会计核算是否健全，需要由国家税务总局直属分局认定。对于年应税销售额高于或低于规定标准的纳税人，一旦测定了增值率，就有可能人为改变会计核算状况，以选择一般纳税人资格或是小规模纳税人资格。

　　通过含税销售额增值率判断

　　商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%。

　　一般纳税人：

　　应纳增值税税额=[含税销售额/（1+17%）]×17%×含税销售额增值率

　　小规模纳税人：

　　应纳增值税税额=[含税销售额/（1+4%）]×4%

　　使上面两式相等，求出两类纳税人的纳税均衡点E2，

　　E2=26.5%

　　当纳税人的含税销售额增值率为26.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当增值率高于26.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额；当增值率低于26.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。

　　通过不含税购进额占不含税销售额的比例来判断

　　商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，

　　增值率还可以用下面的公式表示：

　　增值率=(不含税销售额－不含税购进额)/不含税销售额

　　=1－不含税购进额/不含税销售额

　　如果：不含税购进额/不含税销售额的比例为E3,

　　那么：17%(1－E3)=4%

　　E3=67.5%

　　当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例等于67.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例高于67.5%时，一般纳税人增值税税负低于小规模纳税人；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例低于67.5%时，一般纳税人增值税税负高于小规模纳税人。

　　通过含税购进额占含税销售额的比例来判断

　　商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，

　　[（含税销售额/1+17%）－（含税购进额/1+17%）]×17%=（含税销售额/1+4%）×4%

　　如果：含税购进额/含税销售额的比例为E4，

　　那么，E4可以通过上式解出：

　　含税销售额（17%－4%×1.17%）=含税购进额×17%

　　含税销售额×12.32%=含税购进额×17%

　　E4=含税购进额/含税销售额

　　=12.32%/17%

　　=72.5%

　　当纳税人含税购进额/含税销售额的比例等于72.5%时，两种纳税人的增值税税负完全相同；当纳税人含税购进额/含税销售额的比例高于72.5%时，一般纳税人增值税税负低于小规模纳税人；当纳税人含税购进额/含税销售额的比例低于72.5%时，一般纳税人增值税税负高于小规模纳税人。

　　企业在设立时，纳税人可以通过纳税筹划，根据预测的所销售货物的增值率高低，选择增值税税负较轻的纳税人资格。同时，还应注意比较增值税两类纳税人的纳税成本：从一般观念上人们认为，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，实事上一般纳税人也确实存在优越之处，比如一般纳税人的经营规模比小规模纳税人大，信誉好，从一般纳税人处购货可以抵扣进项税额等，但同时应该看到，一般纳税人需要有健全的会计核算制度，建帐建制，聘用会计人员，需要付出成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比较复杂，需要投入更多的财力、物力和人力，也会增加纳税成本。这些也是由小规模纳税人转为一般纳税人必须筹划的内容。